www.nkrf.no » Kommunerevisoren.no » 2017 » Nr. 1

Søk

NKRF
Munkedamsveien 3B
Postboks 1417 Vika
0115 Oslo

Tlf: +47 23 23 97 00

post@nkrf.no

Hopp over seksjon - Til hovedinnhold - Topp

Årsoppgjørsrevisjonen 2016

Knut Erik Lie, seniorrådgiver, NKRF

I denne artikkelen omtales enkelte sentrale forhold som antas å være av betydning ved revisjon av årsregnskapet for 2016. Sentrale endringer i kommunale regnskapsstandarder og andre aktuelle bestemmelser omtales. Avslutningsvis gis det også en omtale av den nye revisjonsberetningen som skal anvendes fra 2016-regnskapene.

Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) sendte i juni 2016 endringer i Kommunal regnskapsstandard (KRS) nr. 4 (F) Avgrensingen mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet på høring. Det var ikke foreslått vesentlige endringer i standarden, men det var bl.a. utarbeidet en veileder til standarden.

Et forhold var at koblingen til bygningsstandarden NS 3454 Livssykluskostnader for byggverk var tatt ut. Et par høringsinstanser mente dette var uheldig da mange benyttet NS 3454. Det er imidlertid slik at NS 3454 og KRS nr. 4 har ulikt formål. Videre gjelder NS 3454 kun bygg, mens KRS nr. 4 dekker alle typer varige driftsmidler. Selv om den direkte koblingen til NS 3454 er tatt vekk, er det ikke gjort endringer i standarden som skulle tilsi at NS 3454 ikke kan være et greit utgangspunkt for å gjøre en korrekt klassifisering også etter KRS nr. 4. Det vil uansett være slik at siden det er KRS nr. 4 som regulerer skillet mellom drift og investering, må klassifisering etter NS 3454 avstemmes mot KRS nr. 4.

Det vil uansett være slik at siden det er KRS nr. 4 som regulerer skillet mellom drift og investering, må klassifisering etter NS 3454 avstemmes mot KRS nr. 4.

Fellesanskaffelser, dvs. anskaffelse av mange små eiendeler som hver for seg ikke er vesentlige, er et vanskelig spørsmål. KRS nr. 4 åpner for at slike anskaffelser kan ses samlet dersom de inngår i et samlet system med samme bruksformål og hver enkelt eiendel ikke er ubetydelig. Hovedpoenget med bestemmelsen er å skille mellom det som er naturlig å anskaffe samlet, og det som kan karakteriseres som unaturlig «pakking» av anskaffelser. F.eks. vil utskifting av samtlige stoler i en kinosal være en naturlig fellesanskaffelse. Utskifting av 50 kontorstoler plassert på diverse kontorer i ulike kommunale bygg, vil neppe kunne være en fellesanskaffelse.

Veiledningen til standarden inneholdt en del eksempler. Disse var delvis hentet fra merknadene til regnskapsforskriften og tidligere versjoner av KRS nr. 4. I høringen kom det frem at enkelte av eksemplene ikke var så lette å forstå, og at de også kunne oppfattes som delvis motstridende. Det er derfor behov for å se nærmere på eksemplene. Videre synes det også å være behov for å «rydde» i og å klargjøre omtalen av påkostning i selve standarden.

I høringsbrevet ble det varslet at det etter høringsrunden skulle tas standpunkt til om KRS nr. 4 skulle gjøres endelig. Høringsinstansene hadde noe ulikt syn på dette spørsmålet. Siden vi vil få en ny kommunelov, vil det uansett bli nødvendig å ta en ny gjennomgang av KRS nr. 4 (og alle andre standarder) om noen år. Løsningen kan bli at denne gang gjøres de endringene som anses nødvendige, men at standarden får status som foreløpig fram til neste gjennomgang.

KOSTRA

Endringene i funksjonskontoplanen for 2017 gjelder i stor grad presiseringer og tilpasninger til utdanningsprogrammene i videregående skole.

Veiledningen til funksjon 172 Pensjon (472 for fylkeskommunene) er noe endret for å presisere bedre hvilke utgifter som skal føres på denne funksjonen. Følgende utgifter, herunder arbeidsgiveravgift knyttet til utgiftene, føres på funksjon 172:

  • Tilskudd/kontingent til pensjonskontoret (art 195)
  • Sikringsordningstilskudd (art 090) og administrasjonstilskudd iht. overføringsavtalen (art 185)
  • Utgifter til egenkapitalinnskudd KLP eller egen pensjonskasse (art 529). Tilbakebetaling av egenkapitalinnskudd (art 929)
  • Øvrige pensjonsutgifter føres ikke på funksjon 172 (ordinære premier, reguleringspremier, andre engangspremier, AFP), men fordeles og utgiftsføres på tjenestefunksjonene

I veilederen for 2017 er det gjort en ytterligere presisering om at «det er bruttopremie før fratrekk for bruk av premiefond, som skal fordeles på tjenestefunksjonene.» Det må antas at dette ikke gir uttrykk for noen ny praksis, slik at dette gjelder også for 2016.

En vesentlig endring i artskontoplanen er at artene 290 Internkjøp og 790 Internsalg utgikk fra 2016. Hovedanbefalingen er at fordelinger gjennomføres ved å føre debet/kredit på samme art, men art 690 kan også brukes. Utfra kvartalsrapporteringene kan det tyde på at enkelte kommuner har hatt problemer med å endre praksis her.

Offentlig-privat samarbeid (OPS)

GKRS publiserte i juni 2016 et notat om regnskapsføring av OPS-kontrakter. En mye brukt definisjon på offentlig-privat samarbeid, som også er lagt til grunn i GKRS’ notat, er:

En offentlig tjeneste som utvikles og/eller drives av private (eller i samarbeid med det offentlige) etter forespørsel fra det offentlige, og der risiko fordeles mellom privat og offentlig sektor.

Notatet skiller mellom tre ulike former for OPS:

  • Bygge-drive-overføre
  • Tjenesteutsettingskontrakter
  • OPS som joint venture selskaper

Ikke alle former for OPS, lar seg enkelt plassere i en av disse kategoriene. Uansett vil det være slik at det er det reelle innholdet i kontraktene og de tilhørende transaksjonene som vil være avgjørende for den regnskapsmessige behandlingen, ikke hva kontrakten betegnes som.

Bygge-drive-overføre er den klassiske formen for OPS, og også den som gir opphav til de mest prinsipielle regnskapsspørsmålene. Ofte vil det være snakk om utvikling og bygging av bygg eller anlegg samt drift av dette i avtaleperioden. Etter avtaleperioden overdras bygget/anlegget til kommunen. Slike avtaler må vurderes etter KRS nr. 8 Leieavtaler, dvs. om avtalen i realiteten er en finansiell leieavtale.

Et spørsmål knyttet til dette som ikke er omtalt eksplisitt i notatet er hvilken avskrivningstid som skal anvendes på anlegget. Det alminnelige ved leieavtaler er at anleggsmidlet avskrives over leieperioden. KRS 8 legger imidlertid til grunn at dersom kommunen kan overta anleggsmidlet ved utløpet av leieperioden og det er rimelig sikkert at kommunen vil benytte denne retten, skal reglene i regnskapsforskriften § 8 brukes. Typisk i OPS-avtaler vil være at det ikke er noe annet realistisk alternativ enn at kommunen overtar. Det kan typisk også være avtalt på forhånd at kommunen skal overta. Det vanlige i OPS-avtaler som regnes som finansielle leieavtaler, vil derfor være å avskrive anleggsmidlet over den avskrivningsperioden som følger av regnskapsforskriften § 8.

OPS og merverdiavgift

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse fra 2014 (BFU 10/14) konkludert med at den aktuelle OPS-avtalen innebar en leieavtale. Kommunen hadde i det tilfellet en rett, men ikke plikt, til å overta anlegget etter 40 til 50 prosent av prosjektkostnaden. I en prinsipputtalelse fra 2015 konkluderer derimot Skattedirektoratet med at en avtale hvor kommunen ved utløpet av avtaleperioden skal overta anlegget vederlagsfritt, er å anse som avbetalingskjøp.

Omsetning av fast eiendom er avgiftsfritt. I motsetning til hva som er tilfelle ved utleie, er det ikke mulig med frivillig registrering for omsetning av fast eiendom. Der avtalen er å anse som utleie av fast eiendom til kommunen, kan OPS-selskapet frivillig registrere seg for utleien og kan dermed få fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. Kommunen får på sin side kompensasjon, ev. fradrag, for den merverdiavgiften som betales på leien. Er avtalen derimot å anse som avbetalingskjøp, dvs. at kommunen anses som å ha kjøpt anlegget ved avtaleperiodens begynnelse, vil OPS-selskapet ikke få fradrag for inngående merverdiavgift. Kommunen kan imidlertid overta den latente justeringsretten og få kompensasjon/fradrag over ti år via justeringsreglene.

I uttalelsen fra 2015 legger Skattedirektoratet vekt på at kommunen hadde rett og plikt til å overta eiendommen vederlagsfritt etter leieavtalens utløp, og at vederlaget for skolen var fiksert på avtaletidspunktet, tilpasset finansieringen av bygget og ikke hva som var markedsleie for bygget.

Omdanning av kommunal virksomhet til aksjeselskap

Skatteloven § 11-20 åpner for at Virksomhet drevet av kommuner og fylkeskommuner og interkommunale selskaper skattefritt kan omdannes til aksjeselskaper. Blant annet på denne bakgrunn ble de kommunale regnskapsstandardene som omhandler kommunale foretak (KRS nr. 10), interkommunale samarbeid (KRS nr. 12) og kommuners engasjement i selskaper (KRS nr. 13) utvidet i forbindelse med fastsettelsen av KRS nr. 13 som foreløpig standard, til også å omfatte omdanning av virksomhet.

KRS-ene omhandler derfor flere tilfeller av omdanning enn reglene for skattefri omdanning.

Mens kommunale foretak (KF), som bare har en «eier», kun kan omdannes til aksjeselskap, kan interkommunale samarbeid og interkommunale selskaper (IKS) også omdannes til samvirkeforetak. Merk imidlertid at skatteloven § 11-20 kun nevner omdanning til aksjeselskap. KRS-ene omhandler derfor flere tilfeller av omdanning enn reglene for skattefri omdanning.

Hverken kommuneloven eller lov om interkommunale selskaper har egne bestemmelser om omdanning. Den regnskapsmessige behandlingen ved omdanning blir en kombinasjon av avvikling av KF-et etter KRS nr. 10 pkt. 3.4 og stiftelse av aksjeselskap etter KRS nr. 13 pkt. 3.4.1. Dvs. at innmaten i KF-et overføres til kommuneregnskapet til kontinuitet og deretter skytes inn i AS-et som tingsinnskudd. Det siste vil være en transaksjon som måles til virkelig verdi.

Ved omdanning av IKS til AS, blir regnskapsføringen noe enklere. Siden deltakerkommunene eier IKS-et, kan det regnskapsmessig ses på som et salg av IKS-et og kjøp av aksjer i AS-et. Begge deler vil være en transaksjon som måles til virkelig verdi.

Ny revisjonsberetning for 2016

Revisjonsberetningen blir vesentlig endret som følge av revidert ISA 700, 705 og 706 m.fl. Videre har det kommet en helt ny ISA 701 – Omtale av sentrale forhold i revisjonen. Målet med den nye revisjonsberetningen er å øke verdien av revisors arbeid overfor brukerne, bl.a. gjennom større åpenhet om forhold som har vært sentrale i den aktuelle revisjonen.

Revisjonsberetningen blir vesentlig endret som følge av revidert ISA 700, 705 og 706 m.fl.

Den mest synlige endringen i revisjonsberetningen vil være at revisors konklusjon om årsregnskapet nå vil komme innledningsvis.

Etter konklusjonen kommer eventuell omtale av sentrale forhold i revisjonen. Videre skal revisor gi en uttalelse om sin uavhengighet, noe som også er nytt. Dernest kommer mer standardavsnitt om ledelsens og revisors ansvar. Deler av den mer generiske beskrivelsen av revisors oppgaver og plikter kan imidlertid enten legges i et vedlegg til revisjonsberetningen eller så kan revisor henvise til beskrivelse gitt på nettstedet til et autoritativt organ.

Det er gode argumenter for at det også ved revisjon av større virksomheter i offentlig sektor, bør tilstrebes større åpenhet om revisjonen.

Ved revisjon av børsnoterte selskaper vil det være obligatorisk å omtale sentrale forhold ved revisjonen (Key Audit Matters) i revisjonsberetningen. Kommunene er ikke børsnoterte, og det er dermed ingen automatikk i at sentrale forhold ved revisjonen skal omtales i revisjonsberetningen for kommuner og fylkeskommuner. Det er imidlertid ingenting til hinder for å beskrive sentrale forhold også ved revisjon av f.eks. kommuner og fylkeskommuner, dersom revisor finner dette hensiktsmessig. Det er gode argumenter for at det også ved revisjon av større virksomheter i offentlig sektor, bør tilstrebes større åpenhet om revisjonen.

Forhold som kan omtales som sentrale forhold i revisjonen vil typisk være områder med høyere risiko for feil, områder i regnskapet som er gjenstand for vesentlige skjønnsutøvelse og vesentlige transaksjoner eller hendelser med innvirkning på revisjonen. Revisor skal beskrive det enkelte forhold, hvorfor det ble vurdert som et sentralt forhold og hvordan de ble håndtert i revisjonen.

I skrivende stund har ikke NKRFs revisjonskomite tatt endelig stilling til hvorvidt sentrale forhold ved revisjonen skal omtales i revisjonsberetningen for kommuner og fylkeskommuner, men vurderingen så langt har gått i retning av at det ikke skal være obligatorisk – i alle fall ikke i første omgang.

I tillegg til de nye standardene som går direkte på revisjonsberetningen er det kommet en revidert ISA 720 om revisors ansvar for øvrig informasjon som gis i tilknytning til årsregnskapet. Dette vil ofte være mer detaljert omtale av virksomheten på enkeltområder i kommunen som gis i en årsrapport, utover de kravene som følger av regnskapsreglene og bestemmelsene om årsberetning. Revisor skal lese slik øvrig informasjon og vurdere om det er vesentlig uoverensstemmelse med årsregnskapet. Nytt er at revisor skal ta inn en omtale av revisors oppgaver og plikter knyttet til slik økonomisk informasjon i revisjonsberetningen. Omtalen skal bl.a. inneholde en uttalelse om at revisor ikke konkluderer på riktigheten av øvrig informasjon.

Den nye revisjonsberetningen gjelder for regnskaper med balansedag 15. desember 2016 eller senere. I praksis vil det si at den gjelder for 2016-regnskapene.

Avslutning

De forhold som er omtalt i denne artikkelen er ikke aktuelle i alle kommuner og vil heller ikke være fullstendig. Revisjonen må legges opp slik at den blir mest mulig hensiktsmessig og innsatsen rettes derfor mot de områdene hvor det er størst risiko for vesentlige feil i den enkelte kommune.

Avslutningsvis gjenstår bare å ønske lykke til med den forestående årsoppgjørsrevisjonen.


Kommunerevisoren nr. 1/2017 - 72. årg.

Til toppen av siden

Topp