www.nkrf.no » Kommunerevisoren.no » 2018 » Nr. 1

Søk

Forsidebilde:
Shutterstock.com

NKRF
Munkedamsveien 3B
Postboks 1417 Vika
0115 Oslo

Tlf: +47 23 23 97 00

post@nkrf.no

Hopp over seksjon - Til hovedinnhold - Topp

Årsoppgjørsrevisjonen 2017

Knut Erik Lie, seniorrådgiver, NKRF

Nok et årsoppgjør står for døren. Det er en intensiv periode og som en starthjelp omtaler denne artikkelen noen sentrale endringer i kommunale regnskapsstandarder og andre aktuelle bestemmelser, som antas å være aktuelle ved revisjon av årsregnskapet for 2017.

KRS nr. 4 Avgrensingen mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet, ble i mai 2017 fastsatt som endelig kommunal regnskapsstandard (KRS). Det vises til Kommunerevisoren nr. 4/2017 for en generell omtale av standarden.

Skillet mellom drift og investering – KRS nr. 4 endelig standard

Investeringer er anskaffelse av eiendeler til varig eie og bruk, og videre påkostning på eksisterende anleggsmidler. Første del av standarden, avsnitt 3.2, omhandler først og fremst nyanskaffelser. Det er i liten grad noe nytt i denne delen. En viktig klargjøring er at standarden nå slår fast at investeringsutgifter som hovedregel skal aktiveres som anleggsmidler i kommunens balanse. Unntak fra dette gjelder investeringstilskudd til kirkelig fellesråd og bidrag til investeringer i varig faste installasjoner.

Det siste er et nytt forhold som er tatt inn i standarden, men er basert på uttalelser fra departementet fra noen år tilbake, som det også er henvist til i veiledningsdelen, og representerer derfor egentlig ikke noe nytt. Regnskapsføring av slike utgifter i investeringsregnskapet må ses på som et klart unntak. Det er svært liten praksis knyttet til anvendelse av dette unntaket, de eneste kjente eksemplene er de nevnte uttalelsene. Det er derfor all grunn til å være tilbakeholdne med å legge dette unntaket til grunn.

Det er derfor all grunn til å være tilbakeholdne med å legge dette unntaket til grunn.

Fellesanskaffelser, som er omtalt i punkt 3.2 nr. 6, er opphav til mange spørsmål. Basert på en eldre uttalelse hvor departementet konkluderte med at det er et vesentlighetskriterie knyttet til låneadgangen, er det i standarden tatt inn en avgrensning mot anskaffelser av mange ensartede eiendeler som hver for seg er ubetydelige. I et nylig svar på et konkret spørsmål har departementet konkludert med at kommunen ikke kunne lånefinansiere en fellesanskaffelse av komponenter til trygghetsalarmer hvor enhetsprisen varierte fra 1 700 til 3 700. Uttalelsen kan bidra til å kaste lys over hva som kan regnes som ubetydelig.

Skillet mellom påkostning og vedlikehold, er nok det som skaper størst problemer i praksis, og hvor skjønn ofte må anvendes. Standarden omtaler påkostning i to punkter:

  1. Tiltak som påløper for å føre anleggsmidlet til en annen stand eller bedre standard, jf. punkt 3.3.1 nr. 1.
  2. Andre tiltak som innebærer at bruksverdien øker, jf. punkt 3.3.1 nr. 2.

Andre tiltak som innebærer økt bruksverdi, er typisk større helhetlige tiltak, f.eks. rehabilitering, som får anleggsmidlet eller vesentlige deler av dette, til å fremstå som nytt. Det ligger imidlertid en begrensning i at det må være snakk om utgifter utover det som følger av normalt slit og elde.

I slike tiltak kan en del av arbeidet reelt sett være å ta igjen forsømt vedlikehold. Er tiltaket så omfattende at det kan klassifiseres som påkostning, er det ikke nødvendig å skille ut «vedlikeholdsdelen» for å føre den i investering. Dette prinsippet er imidlertid ikke lett tilgjengelig i standarden, men skal fremgå av punkt 3.3.1 nr. 3. Da det står at vurderingen av påkostning vs. vedlikehold gjøres på tiltaksnivå, skal det nettopp forstås slik at en ikke deler tiltaket i ulike deler, men vurderer det samlet. Dette er da også klargjort i veiledningsdelen.

Ved påkostninger bør en være bevisst på hvordan disse skal avskrives.

Ved påkostninger bør en være bevisst på hvordan disse skal avskrives. Standarden legger til grunn at påkostninger avskrives iht. regnskapsforskriftens bestemmelser, men ikke lenger enn forventet levetid på påkostningen, jf. punkt 3.3 nr. 3. Her må en også ta hensyn til forventet levetid på anleggsmidlet, slik det fremstår etter påkostningen.  Det er derfor ikke gitt at en påkostning på et bygg skal avskrives over 40 år. Er tiltaket at en praktisk talt river alt unntatt bærekonstruksjonen, for så å bygge opp igjen, kan det være greit. Men et mindre tilbygg på et bygg som har forventet gjenværende levetid på f.eks. 15 år, bør ikke avskrives over mer enn 15 år. Avskrivningene på det opprinnelige anleggsmidlet fortsetter uendret, men det kan være nødvendig å vurdere nedskrivninger i forbindelse med påkostning. I eksemplet hvor bare bærekonstruksjonen står igjen, skal de bygningskomponentene som fjernes, og ikke er ferdig avskrevet, nedskrives etter KRS nr. 9 Nedskrivning av anleggsmidler.

Merverdiavgift og kommunesammenslåing

De kommunene og fylkeskommunene som står overfor sammenslåinger, må være forberedt på at det kan oppstå avgiftsmessige konsekvenser. En sammenslått kommune regnes som en ny kommune, slik at eiendeler som har tilhørt kommunene som slås sammen, anses å bli overdratt til den nye kommunen. En slik overdragelse av kapitalvarer, vil i utgangspunktet være en justeringshendelse etter justeringsreglene i henholdsvis merverdiavgifts- og merverdiavgiftskompensasjonsloven. Dvs. at det må inngås overføringsavtaler mellom de gamle kommunene og den nye kommunen, hvor den nye kommunen overtar justeringsplikten, for å slippe å foreta full justering på tidspunkt for kommunesammenslåing.

Merverdiavgiftskompensasjonsloven § 16 ble imidlertid endret i juni 2017, slik at det ikke skal justeres for overdragelse som følge av sammenslåing eller deling av kommuner.

Det er imidlertid ikke gitt noe slikt unntak i merverdiavgiftsloven. For kapitalvarer som brukes i avgiftspliktig virksomhet, må det altså avtales overdragelse av justeringsplikten i forbindelse med kommunesammenslåing.

Det gjelder relativt omfattende krav til avtaler om overdragelse av justeringsplikt. En del av disse er imidlertid at avtalen skal omfatte den dokumentasjonen som uansett skal forefinnes for kapitalvarer.

Merverdiavgiftsforskriften § 9-1-2 stiller krav om at det for hver kapitalvare skal forefinnes en oppstilling som viser:

  1. hvilken kapitalvare det gjelder
  2. anskaffelses- eller fullføringstidspunkt
  3. anskaffelseskostnad uten merverdiavgift
  4. total merverdiavgift
  5. fradragsført (eller kompensert) merverdiavgift ved anskaffelsen
  6. fradragsrett ved anskaffelsen angitt i prosent
  7. årlig justeringsbeløp

Det kan nok legges til grunn at avgiftsmyndighetene vil forutsette at denne dokumentasjonen allerede er på plass.

Skatteutgifter i kommuneregnskapet

Etter innføring av skatteplikt for kommuner på håndtering av næringsavfall, har skatteplikt blitt aktuelt for flere kommuner. De kommunale regnskapsreglene regulerer ikke regnskapsføring av skatteutgifter spesielt. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) har derfor fastsatt et notat hvor den regnskapsmessige behandlingen av skatteutgifter i kommuneregnskapet drøftes. Notatet drøfter imidlertid ikke problemstillinger knyttet til selve beskatningen.

Notatet slår fast at det er den betalbare skatten som representerer anvendelse av midler og dermed skal regnskapsføres i driftsregnskapet. Midlertidige forskjeller og utsatt skatt, er det derfor ikke nødvendig å håndtere i kommuneregnskapet.

Notatet slår fast at det er den betalbare skatten som representerer anvendelse av midler og dermed skal regnskapsføres i driftsregnskapet.

Utgiften anses kjent i inntektsåret, slik at betalbar skatt på grunnlag av skattepliktig virksomhet i 2017, utgiftsføres i 2017. Det er da nødvendig å gjøre et anslag ved avslutning av regnskapet. Anslaget korrigeres da skatten er fastsatt. I praksis gjøres det ved at kommunen utgiftsfører faktisk fastsatt skatt og tilbakefører skatten som ble avsatt.

Det kan være grunn til å minne om når kommuner og fylkeskommuner vil være skattepliktige. Som hovedregel er kommuner unntatt fra inntekts- og formuesskatt etter skatteloven § 2-30, men på noen områder er kommunen likevel skattepliktig etter § 2-5:

  • Inntekt knyttet til produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft utover omsetning av konsesjonskraft
  • Gevinst ved realisasjon av aksjer og andeler i selskaper som driver slik virksomhet eller eier aksjer og andeler i selskaper som driver slik virksomhet.
  • Rederivirksomhet, med visse unntak (gjelder fylkeskommuner)
  • Eiendom eller innretning utenfor (fylkes-)kommunens område, unntatt:
    • vannledning med tilhørende dammer og bassenger
    • gravplass, krematorium med urnelund og urnehall, sykehus og feriekoloni, unntatt formue i og inntekt av virksomhet som kommunen driver i tilknytning til slik eiendom og som går ut over eiendommens egentlige formål
  • Inntekt knyttet til håndtering av næringsavfall (gjelder kommuner)

I hovedsak er kommunen inntektsskattepliktig for slik virksomhet, men for rederivirksomhet og eiendom utenfor kommunens område vil kommunen også være formuesskattepliktig. Skatteplikten etter § 2-5 gjelder likevel ikke for inntekter omfattet av fritaksmodellen etter § 2-38. Dette gjelder gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av eierandel i bl.a. aksjeselskaper og IKS.

KOSTRA

Det er forholdsvis få endringer i KOSTRA-rapporteringen for 2017, utover noen presiseringer.

Det er klargjort at inntektsutjevning føres på art 800 og funksjon 840, uavhengig av om inntektsutjevningen innebærer netto tilskudd eller netto trekk for kommunen.

I tilknytning til funksjon 172 er det presisert at det er bruttopremie før bruk av premiefond som skal fordeles på tjenestefunksjonene. Oppsummert innebærer det at følgende gjelder for bruk av funksjoner knyttet til pensjon:

  • Ordinær premie, reguleringspremie etc., før fratrekk for bruk av premiefond, fordeles på tjenestefunksjonene
  • Funksjon 170 – årets premieavvik
  • Funksjon 171 – amortisering av premieavvik
  • Funksjon 172 – tilskudd/kontingent til pensjonskontoret, sikringsordningstilskudd, administrasjonstilskudd til overføringsordningen, egenkapitalinnskudd i KLP eller egen pensjonskasse og tilbakebetaling av egenkapitalinnskudd
  • Funksjon 173 – bruk av premiefond

Den viktigste endringen i 2017 gjelder imidlertid rapportering av langsiktig gjeld i form av obligasjonslån. Obligasjonslån med forfall neste år, skal fra 2017 rapporteres på nytt kapittel 2.42. Dvs. at obligasjonslån med forfall i 2018 skal omposteres fra kapittel 2.41 til kapittel 2.42. Denne omposteringen vil kun være en balansepostering.

Årsberetning

Kommunelovens bestemmelser om årsberetning ble vedtatt endret som følge av ny likestillings- og diskrimineringslov. Endringen innebar at kravet til at årsberetningen skal inneholde redegjørelser om likestilling og diskriminering skulle oppheves. På bakgrunn av et representantforslag, vedtok imidlertid Stortinget i desember 2017 (jf. Innst 78 L (2017-2018)), før lovendringen hadde trådt i kraft, å gjeninnføre plikten til redegjørelse. Det vil dermed fremdeles være plikt til å redegjøre for likestilling og diskriminering i årsberetningen for kommuner og fylkeskommuner.

Tilsvarende gjelder forøvrig også de som avlegger årsberetning etter regnskapslovens bestemmelser. For de som er borti regnskap for små foretak etter regnskapsloven, kan nevnes at det er vedtatt å oppheve plikten til årsberetning for små foretak (jf. Innst 46 L (2017-2018)).

Revisjonsberetningen

2016 var første år hvor revisor avga revisjonsberetning etter de nye standardene for revisjonsberetning, ISA 700-serien. Den største nyheten i den nye revisjonsberetningen er omtale av særskilte forhold ved revisjonen. Dette er krav ved børsnoterte selskaper. En praksisundersøkelse gjennomført av NKRF viste at særskilte forhold ved revisjonen var svært lite brukt i kommunal sektor i 2016-beretningene.

Vær oppmerksom på at det normalt ikke ligger noe kritikkverdig i hvordan kommunen har håndtert forholdet i regnskapet.

Omtale av sentrale forhold ved revisjonen er en redegjørelse for de forhold som etter revisor skjønn har vært av størst betydning ved revisjonen av regnskapet. Vær oppmerksom på at det normalt ikke ligger noe kritikkverdig i hvordan kommunen har håndtert forholdet i regnskapet. Det er risikoen for vesentlig feil og hvordan revisor har håndtert denne i revisjonsarbeidet som er fokuset. Formålet er større åpenhet om revisors arbeid ved revisjon av den aktuelle kommunen.

Med begrenset praksis, er det vanskelig å gi gode eksempler på hva som kan være sentrale forhold ved revisjon av en kommune. I den kommuneberetningen hvor sentrale forhold var tatt inn, var det merverdiavgiftsbehandling, herunder mvakompensasjon, som var omtalt. Det kan være et komplekst område som trolig kan være aktuelt i flere kommuner. Fra privat sektor ser vi at det gjerne er virksomhetskritiske forhold som er tatt inn. Et eksempel er verdsettelse av fordringer i bank.

En annen av nyhetene i revisjonsberetningen var omtale av revisors oppgaver med «øvrig informasjon» etter kravene i ISA 720. Praksis har vist at dette er et vanskelig punkt, noe som har informasjon» etter kravene i ISA 720. Praksis har vist at dette er et vanskelig punkt, noe som har sammenheng med at dette avsnittet og revisors uttalelse om årsberetningen vil være delvis overlappende. Avsnittene kan forstås slik at revisor uttaler seg på ulik måte om lignende forhold, selv om det reelt sett er akkurat samme revisjonsarbeid som ligger bak.

ISA 720 krever at revisjonsberetningen skal inneholde en egen del med overskriften «Øvrig informasjon». Standarden tillater imidlertid at dette avsnittet plasseres sammen med andre avsnitt om det samme, når revisor etter nasjonale krav e.l. skal uttale seg spesielt om et slikt forhold. Årsberetningen inneholder øvrig informasjon, slik at avsnittene om årsberetningen og øvrig informasjon bør kunne plasseres sammen i revisjonsberetningen. Gjennom utviklingen av god kommunal revisjonsskikk vil det kunne komme eksempler på hvordan det kan gjøres i praksis.

Avslutning

En effektiv revisjon rettes inn mot de områdene hvor det er størst risiko for vesentlige feil i den enkelte kommune. Selv om kommunene i stor grad driver likeartet virksomhet vil risikoforholdene likevel være ulike.

Målet med denne artikkelen har vært å sette fokus på noen forhold som kan være aktuelle i 2017-regnskapene, men er langt fra fullstendig, og de vil ikke være aktuelle i alle kommuner.

Avslutningsvis vil jeg ønske lykke til med det forestående årsoppgjøret.


Kommunerevisoren nr. 1/2018 - 73. årg.

Til toppen av siden

Topp