www.nkrf.no » Kommunerevisoren.no » 2012 » Nr. 2

Søk

Klikk på bildet for Kommunerevisoren nr. 2/2012 i pdf-versjon

Forsidebilde (NKRF):
Riksrevisor Jørgen Kosmo snakker om kontrollutvalgets samfunnsoppdrag på Kontrollutvalgskonferansen 2012

PDF-versjon av bladet

Last ned Kommunerevisoren nr. 2/2012 i pdf-format »

NKRF
Munkedamsveien 3B
Postboks 1417 Vika
0115 Oslo

Tlf: +47 23 23 97 00

post@nkrf.no

Hopp over seksjon - Til hovedinnhold - Topp

Regnskapsføring av lån - ny KRS nr. 3

Av Knut Erik Lie, utredningsleder i Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS)

Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) kom i september 2011 med høringsutkast til revidert kommunal regnskapsstandard om regnskapsføring av lån.

Innen høringsfristens utløp medio desember hadde det kommet inn til sammen inn 14 høringsuttalelser, hvorav 11 med materielle merknader. Artikkelen presenterer en del viktig forhold i standarden, herunder punkter som høringsinstansene satte fokus på.

Regnskapsføring av avdrag på kommunens innlån har vært behandlet i KRS nr. 3 (F) ”Avdrag på lån – når skal avdrag føres i investeringsregnskapet”. Denne standardens virkeområde var imidlertid relativt snevert. I utgangspunktet avgrenset til spørsmålet om når avdrag skal regnskapsføres i investeringsregnskapet. Da GKRS begynte arbeidet med en revisjon av KRS nr. 3 ble det tidlig klart at det var behov for rettledning på flere områder knyttet til regnskapsføring av kommunens innlån. Høringsutkastet til revidert KRS nr. 3 ”Lån – opptak, avdrag og refinansiering” omhandler derfor de fleste deler ved regnskapsføring av kommunens innlån, herunder opptak av lån, bruk av lån, avdrag på lån og refinansiering av lån. Standarden regulerer imidlertid ikke beregning av minimumsavdrag etter koml. § 50 nr. 7 a) (For mer om beregning av minimumsavdrag vises til Åge Sandsengens artikkel ”Utgiftsføring av avdrag på lån i kommuneregnskapet” i Kommunerevisoren nr. 1/2010). Videre er alle typer innlån kommunen kan ta opp omhandlet, mens det tidligere i realiteten kun var lån etter kommuneloven § 50 nr. 1 og 2 standarden omhandlet.

Opptak og bruk av lån

Låneopptak regnskapsføres på det tidspunktet kommunen får en tilbakebetalingsforpliktelse. Som praktisk hovedregel vil det være når lånet utbetales. Tidspunktet for når tilbakebetalingsforpliktelsen oppstår vil også gi svar på når regnskapsføringen skal skje i tilfeller der lånet utbetales direkte til tredjepart og ikke via kommunen.

Bruk av lån regnskapsføres i investeringsregnskapet først når lånet brukes til å finansiere investeringsutgifter, jf. regnskapsforskriften § 7 fjerde ledd.

Standarden presiserer at eventuelle byggelån som kommunen tar opp, vil være lån etter kommuneloven § 50 nr. 1 siden lånet anvendes til å finansiere utgifter i investeringsregnskapet. Byggelån skal derfor inngå i beregningen av minimumsavdrag.

Avdrag på lån til investeringer

Avdrag på lån kan regnskapsføres både i driftsregnskapet og investeringsregnskapet. Det er ikke så lett tilgjengelig i regnskapsforskriften, men følger av oppstillingsplanene. Hovedregelen er at avdrag på lån til investeringer, dvs. lån etter koml. § 50 nr. 1 og 2, skal regnskapsføres i driftsregnskapet. Det er imidlertid logisk at kommunen for eksempel kan benytte inntekter ved salg av fast eiendom til å nedbetale lån knyttet til den samme eiendommen.

Tidligere skilte standarden mellom lån i henhold til langsiktig nedbetalingsplan nedfelt i gjeldende årsbudsjett og økonomiplan som skulle regnskapsføres i driftsregnskapet, mens ekstraordinære avdrag skulle regnskapsføres i investeringsregnskapet. Høringsutkastet til revidert standard la til grunn at minimumsavdraget er nok til å tilfredsstille lovens krav om like årlige avdrag. Skillet mellom drifts- og investeringsregnskapet i høringsutkastet innebærer derfor at minimumsavdraget alltid skal regnskapsføres i driftsregnskapet. Dersom kommunen betaler avdrag utover dette, vil det være finansieringen som avgjør hvor avdraget regnskapsføres. Det innebærer bl.a. at dersom kommunen har ledige inntekter i driftsregnskapet som en ønsker å benytte til å nedbetale gjeld, skal det avdraget regnskapsføres i driftsregnskapet.

... det er bevilgende myndighet, og ikke regnskapsansvarlig som kan ta beslutning om hvor avdragene skal finansieres.

Noen høringsinstanser kommenterte at standarden kunne forstås slik at det var anledning til flytte avdrag fra drift til investering dersom man i regnskapsavslutningen så at man hadde ledig finansiering i investeringsregnskapet. Fagkomiteen i GKRS fant derfor behov for å presisere at det er bevilgende myndighet og ikke regnskapsansvarlig som kan ta beslutning om hvor avdragene skal finansieres. I praksis skal derfor avdrag regnskapsføres i det regnskapet de er budsjettert. Dersom kommunen betaler avdrag utover det som er budsjettert tilsier hovedregelen at avdraget regnskapsføres i driftsregnskapet. 

Avdrag på formidlingslån og lån til forskotteringer

Mottatte avdrag på utlån og refusjoner av gitte forskotteringer skal uavkortet nyttes til nedbetaling eller innfrielse av innlån til kommunen, jf. koml. § 50 nr. 7 c). Siden mottatte avdrag på utlån og refusjoner skal regnskapsføres i investeringsregnskapet, må avdragsbetalingene som disse inntektene brukes til også regnskapsføres i investeringsregnskapet.

Betaler kommunen mindre avdrag på innlån enn mottatte avdrag på utlån og refusjoner av forskotteringer skulle tilsi, skal det overskytende beløpet avsettes til bundet investeringsfond.

KRS nr. 3 omhandler kun regnskapsføring av innlån. Formidlingslån har imidlertid også en utlånsside. Denne er behandlet i GKRS’ notat om regnskapsføring av formidlingslån som ble revidert samtidig med KRS nr. 3.

Refinansiering av lån

Kommuner kan ta opp lån til konvertering av eldre lånegjeld, jf. koml. § 50 nr. 2. Kommunen tar da opp et nytt lån for å nedbetale ett eller flere eksisterende lån. Høringsutkastet drøftet når slike transaksjoner skulle regnskapsføres kun i balansen og når de skulle regnskapsføres via bevilgningsregnskapet som avdrag på lån og opptak av lån. Det ble i høringsbrevet spurt eksplisitt om høringsinstansene mente standarden gav tilstrekkelig veiledning på dette punktet. Selv om flere høringsinstanser mente høringsutkastet var tilstrekkelig, konkluderte fagkomiteen med at det var behov for å justere denne delen av standarden noe.

Forhold som kan indikere om det er en reell refinansiering vil blant annet være hva som har vært intensjonen med disposisjonene og om det er tilstrekkelig sammenheng i transaksjonen.

Det er kun reelle refinansieringer som kun skal regnskapsføres i balansen. Forhold som kan indikere om det er en reell refinansiering vil blant annet være hva som har vært intensjonen med disposisjonene og om det er tilstrekkelig sammenheng i transaksjonen, herunder at låneopptaket gjennomføres uten unødig opphold etter innfrielsen eller omvendt. Med uten unødig opphold må forstås den tiden som er nødvendig for å gjennomføre de aktuelle transaksjonene, for eksempel å legge ut et obligasjonslån. Tar kommunen opp det nye lånet tidlig på året, men velger ikke å nedbetale det gamle før mot slutten av året for å utnytte en gunstig rentesituasjon, vil det være en indikasjon på at det ikke er en reell refinansiering vi står overfor.

Refinansiering regnskapsføres kun i balansen. Dersom refinansiering ikke er reell krever låneopptaket nytt vedtak.

I forbindelse med refinansiering kan kommunen med bakgrunn i vedtatt låneopptak og budsjetterte avdrag på lån finne det hensiktsmessig at pålydende på det nye lånet avviker fra de lånene som refinansieres. Slike justeringer av lånegjelden anses som opptak av lån og/eller avdrag på lån. Dersom en kommune har 50 mill i lån som skal refinansieres og skal betale 10 mill i avdrag og ta opp 20 mill i nye lån, kan kommunen velge at pålydende på det nye lånet skal være 60 mill. Kommunen ”avregner” da avdrag og låneopptak i forbindelse med refinansieringen. Ved refinansieringen utgiftsfører kommunen da avdragsutgifter på 10 og fører låneopptak på 20, herunder postering på memoriakonto. Resten av refinansieringen regnskapsføres utelukkende i balansen.

Lånefond

Noen få større kommuner og fylkeskommuner benytter seg av lånefond. Det innebærer at kommunens innlån foretas til et lånefond som i sin tur låner midlene ut til de egentlige låntakerne i kommunen. Lånefondet er kun et regnskapsmessig mellomledd mellom ekstern långiver og den egentlige låntaker. Lånefondet kan kun låne ut til låntakere som er en del av kommunen som juridisk person, dvs. kommunen selv og kommunale foretak. Utlån til andre, herunder interkommunale selskaper også aksjeselskaper som kommunen eier, skal regnskapsføres i kommunens investeringsregnskap.

Standarden slår videre fast, på samme måte som KRD i en uttalelse fra 2009, at regnskapsføring av låneopptak fra lånefondet forutsetter at lånefondet har foretatt tilstrekkelige låneopptak, og at det har skjedd en likviditetsoverføring fra ekstern långiver til lånefondet.

Ikrafttredelse og videre framdrift

Den eksisterende KRS nr. 3 (F) gjelder inntil en ny standard er vedtatt, men GKRS sa i høringsbrevet til revidert standard at høringsutkastet kunne legges til grunn for regnskapsavslutningen i 2011.

Fagkomiteen i GKRS gikk gjennom de mottatte høringsuttalelsene på sitt møte i januar 2012. Det ble konkludert med at det skulle gjøres noen justeringer i standarden. Etter planen skal fagkomiteen behandle forslag til revidert foreløpig standard på sitt neste møte, slik at revidert KRS nr. 3 (F) kan fastsettes av styret ultimo april 2012.


Kommunerevisoren nr. 2/2012 - 67. årg.

Til toppen av siden

Topp