www.nkrf.no » Kommunerevisoren.no » 2013 » Nr. 2

Søk

NKRF
Haakon VIIs gt. 9
Postboks 1417 Vika
0161 Oslo

Tlf: +47 23 23 97 00

post@nkrf.no

Hopp over seksjon - Til hovedinnhold - Topp

Kan kommuneregnskapet brukes til måling av effektivitet og produktivitet?

Torstein Dahle, høgskolelektor,
Høgskolen i Bergen

Bystyrekomitéen for helse og sosial i Bergen arrangerte i april 2008 en høring om overgang fra eget hjem til sykehjem. En presentasjon fra NKS Olaviken Alderspsykiatriske Sykehus gjorde et uutslettelig inntrykk på oss som var til stede.

Vi fikk se et videoopptak av en sterkt dement gammel dame, som i åpningsbildet var fullstendig uttrykksløs og tom i blikket. Deretter ble vi vitner til noe som framsto nærmest som et under: Med basis i sin faglige kompetanse hadde de ansatte ved Olaviken drøftet hvordan de skulle klare å nå inn til det som denne damen fortsatt hadde inni seg av minner og tanker. Bl.a. ved bruk av sanger som de mente at hun kunne kjenne igjen, fikk de det døde, uttrykksløse ansiktet til å våkne til liv. Hun begynte å smile, og ble et levende menneske som viste at hun fortsatt hadde evne til samspill og kommunikasjon.

Denne rørende opplevelsen pekte på betydningen av faglighet og på betydningen av å kunne sette inn nok ressurser til å kunne få den demente damen til å leve igjen.

Det antas at det er mer enn 70 000 demente i Norge. Rundt 10 000 mennesker rammes årlig av demens1. Undersøkelser indikerer at mer enn 80 prosent av beboerne i sykehjem har en demenssykdom2. Dette gjelder ikke bare dem: Mange av oss vil selv havne i denne situasjonen i den siste delen av vårt liv.

Det store spørsmålet er da: Skal vi satse de økonomiske og de faglig kompetente, menneskelige ressursene som skal til for å gi de siste leveårene som dement et reelt, medmenneskelig innhold? Eller – for å nevne et annet ytterpunkt: Skal vi nøye oss med å avslutte livet med oppbevaring som lagervare på dødens venteværelse, der vi holdes i live inntil vi dør? 

Dette spørsmålet gjelder ett av de store, kommunale oppgaveområdene. Men også på flere av de andre aller største kommunale oppgaveområdene arbeider de ansatte med å utvikle og gi innhold til andre menneskers liv. Barnehagene, grunnskolen, den videregående skolen, barnevernet, mye av kulturtilbudet, idrettstilbudet, sosialsektoren – alle disse er eksempler på oppgaver som skal sette menneskene i stand til å utfolde og utvikle evnene og mulighetene sine. Det er oppgaver som betyr svært mye for innholdet i livet til hver enkelt av oss.

Hva betyr «effektivitet» på disse oppgaveområdene? Jeg prøver meg ikke på en definisjon, men jeg vil uten å nøle slå fast at vi må snakke om noe helt annet enn «effektivitet» anvendt på produksjon av plastbøtter. Der snakker vi om standardiserte produkter med presist definert kvalitet. Ser vi f.eks. på «produksjonen» i skolen, forholder vi oss derimot til enkeltindivider som alle er forskjellige, med sin egen særegne bakgrunn og personlighet, og sine egne, spesielle evner og interesser.

KOSTRA har tre nøkkeltall under overskriften «Produktivitet/enhetskostnader» innenfor pleie- og omsorgstjenestene samlet. De tre nøkkeltallene er:

  • Korrigerte brutto driftsutgifter pr. mottaker av kommunale pleie- og omsorgstjenester
  • Lønnsutgifter pr. kommunalt årsverk ekskl. fravær, pleie og omsorg
  • Årsverk ekskl. fravær i brukerrettede tjenester pr. mottaker»

Lave tall betyr lave enhetskostnader og høy produktivitet. Hva slags produktivitetsbegrep er dette? Er det i det hele tatt i nærheten av å gi meningsfylt informasjon?

Lave tall betyr lave enhetskostnader og høy produktivitet. Hva slags produktivitetsbegrep er dette? Er det i det hele tatt i nærheten av å gi meningsfylt informasjon?

Hvem er mottakere av kommunale pleie- og omsorgstjenester? Noen aktuelle kategorier er: Sykehjemspasienter, eldre hjemmeboende, fysisk funksjonshemmede, psykisk utviklingshemmede, mennesker med psykiske lidelser. Det er en kolossal spennvidde: Fra dem som får et lite besøk hver 14. dag til dem som har brukerstyrt personlig assistent store deler av døgnet.

Hvordan ville vi se på konsulenten som skal analysere en bakeribedrift og som summerer antall bakte brød, antall pyntede store bløtkaker og antall småkaker, og deretter regner ut bedriftens kostnader pr. stk.? Vedkommende ville få sparken på flekken. Ikke desto mindre er nettopp denne tilnærmingen meget alminnelig ved analyse av «produktivitet» og «effektivitet» i kommunene. Og den er altså også bygd inn i KOSTRA (som riktignok også splitter kategorien «Pleie- og omsorgstjenestene samlet» i to: «Hjemmetjenester» og «Institusjoner for eldre og funksjonshemmede», og som så beregner korrigerte brutto driftsutgifter pr. mottaker og pr. plass. Det hjelper selvsagt litt, men svært lite).

Jeg skal ikke kritisere dem som arbeider med å utforme KOSTRA. Tilnærmingen er svært utbredt hos de aller fleste som arbeider med analyse av kommuners effektivitet og ressursbruk, og vi står dermed overfor et problem som er av mye mer allmenn karakter.

Ikke bare analyseres kommunenes tjenesteyting som om de leverer standardiserte produkter. Den vanligste metoden er til og med den aller simpleste formen for kalkulasjon, nemlig det som i bedriftsøkonomien kalles divisjonskalkulasjon eller ekvivalenskalkulasjon. Divisjonskalkulasjon går ut på å dividere bedriftens samlede kostnader på antall produserte stykk. Ekvivalenskalkulasjon er en litt forfinet variant av divisjonskalkulasjon, der man omregner de ulike produktene til andeler av et standardprodukt, f.eks. at en loff = 0,7 kneippbrød når det gjelder kostnadsbehov. Man omregner så hele produksjonen til «kneippbrød-ekvivalenter», for deretter å dividere bedriftens samlede kostnader på antall produserte kneippbrød-ekvivalenter. Kostnad pr. loff finner man da som 0,7 x kostnad pr. kneippbrødekvivalent.

I elementær bedriftsøkonomi understrekes det at divisjonskalkulasjon og ekvivalenskalkulasjon er brukbar bare i helt spesielle tilfeller. Aage Sending skriver det slik i sin lærebok «Innføring i bedriftsøkonomi»: «Divisjonskalkulasjon og ekvivalenskalkulasjon benyttes bare når det produseres ett produkt (vare eller tjeneste) eller det er flere produkter i en ensartet produksjonsprosess»3. Konsulenten som i bakeribedriften summerte småkaker og pyntede bløtkaker til et antall stykk, ville derfor ha fått sparken.  

Så viktig som kommunesektoren er i samfunnet, er det egentlig ganske oppsiktsvekkende at svært utbredte teknikker for analyse av produktivitet og effektivitet er av en slik art at de ville ha blitt forkastet med forakt som ubrukelige i næringslivet.

Selv med bruk av næringslivets mer forfinede kalkulasjonsteknikker ville vi ikke ha fått noe meningsfylt bilde av effektiviteten i en kommune. La oss gå tilbake til eksemplet med de innbyggerne som er rammet av demens.

Selv med bruk av næringslivets mer forfinede kalkulasjonsteknikker ville vi ikke ha fått noe meningsfylt bilde av effektiviteten i en kommune.

Hvordan skal vi definere og deretter måle effektiviteten i demensomsorgen? Effektivitet har noe å gjøre med hvor mye ressurser vi bruker for å oppnå et bestemt resultat: Innsatsen av ressurser må kunne måles, f.eks. i kroner, og det produserte resultatet må kunne måles, slik at vi kan beregne ressursinnsats pr. produsert resultatenhet. Hvordan kan vi måle «produksjonen» i demensomsorgen? Hva er kriteriet på at en enhet er ferdigprodusert? Går produksjonen ut på at den demente skal overleve fysisk, slik at produsert mengde demensomsorg blir «antall demente multiplisert med antall døgn som den demente er på sykehjemmet»? Eller skal vi stille noe krav til livsinnhold for den demente? Hvordan skal vi måle det?

Jeg tror alle ser det umulige i denne oppgaven. Når vi ikke kan etablere en meningsfylt målestokk på produsert mengde, slik at vi kan summere produksjonen, kan vi heller ikke foreta noen meningsfylt analyse som setter forbrukt ressursmengde i forhold til produsert mengde av produktet.

Det er ikke bare i demensomsorgen at denne oppgaven er umulig. Hva er «produksjonen» i barnevernet? Antall vedtak? Antall barn i tiltak? Hva da med barnet, har barnet det bra? Hvordan måler vi det? Mediene bringer stadig skrekkhistorier, og samtidig vet vi at det er en hel del gode resultater. Men å måle graden av suksess og graden av skrekk?

Hvordan skal vi måle produksjonen i et annet, meget stort oppgaveområde for kommunene: Grunnskolen? Er antall uteksaminerte elever et mål på produksjonen? Oppnådde grunnskolepoeng som mål på kvalitet? Hva da med eleven med de gode karakterene, men som ikke har lært seg å samarbeide med andre? Eller som føler seg presset til resultater på en måte som gjør henne til en meget nervøs person med betydelige psykiske problemer?

Jeg tror vi kan stoppe her. Jeg håper at poenget mitt er blitt klart nok. Størstedelen av de kommunale budsjettene brukes på oppgaver som går ut på at kommunens ansatte arbeider med menneskene i kommunen. Å måle hvordan dette virker på menneskene og hva det betyr for dem, er som oftest svært vanskelig. Det å gjøre målingene på en slik måte at resultatene kan summeres sammen til et bestemt kvantum samlet produksjon, er enda vanskeligere. Å etablere en objektiv målestokk på produksjonens størrelse, er neppe mulig.

Saken er at dette dreier seg om politikk. Vil vi politisk akseptere å behandle demente mennesker som lagervare på dødens venteværelse? Vil vi politisk prioritere en omfattende satsing på faglig kvalifisert personale i demensomsorgen for å gi demente og deres pårørende et rikere og mer meningsfylt liv? Det er snakk om subjektive vurderinger og prioriteringer fra politikernes side, basert på deres partis politikk og deres personlige overbevisning. Og det er snakk om debatt og engasjement fra kommunens innbyggere, for å få politikerne til å satse mer på et formål fordi det er for dårlig ivaretatt nå. 

Tall fra kommuneregnskapet kan ikke gi svaret på om kommunens tjenesteproduksjon er av tilfredsstillende omfang og kvalitet. Det er politikernes jobb å vurdere det. Hvis de får presentert data eller forholdstall fra kommuneregnskapet og tror at de da får kunnskap om effektivitet, produktivitet eller kvalitet, har de misforstått.

Min påstand er at et kommuneregnskap umulig kan fortelle om hvorvidt kommunen drives effektivt. Derfor bekymrer det meg at det er en utbredt ambisjon at kommuneregnskapet burde kunne gjøre det.

Min påstand er at et kommuneregnskap umulig kan fortelle om hvorvidt kommunen drives effektivt.

Foreningen for god regnskapsskikk har gjort en utmerket innsats for å definere og presentere kommuneregnskapets rammeverk. Gjennom utgivelsen av fire notater i desember 2011 har vi fått en vesentlig forbedret presentasjon av det teoretiske fundamentet for kommuneregnskapet. Notatet «Kommuneregnskapet – Rammeverk og grunnleggende prinsipper» gjengir i kapittel 2 tre hovedhensyn som kommunelovutvalget i 1990 mente burde ligge til grunn for lovreguleringen av kommunenes økonomiforvaltning, herunder utformingen av det kommunale budsjett- og regnskapssystemet og hvilken økonomisk informasjon dette skal gi. Disse hovedhensynene var:

  • Økonomisk internstyring som sikrer forsvarlig økonomistyring og effektiv ressursutnyttelse
  • Nasjonal styring av kommune- og fylkeskommuneforvaltningen¨
  • Sikring av reell demokratisk innflytelse på kommunens økonomiske disposisjoner fra folkevalgte og velgere i nåtid og framtid

Disse tre punktene avspeiles også i kommunelovens formålsparagraf.

At kommunenes ressurser bør brukes effektivt – i motsetning til ineffektivt – er det sikkert bred enighet om. I den forbindelse vil selvsagt en registrering og presentasjon av hva kommunen bruker pengene sine på og hvor mye som brukes, være viktig. Dette vil i alle tilfeller være en sentral oppgave for kommuneregnskapet.

Det er ikke det samme som at kommuneregnskapet skal være i stand til å si noe om hvorvidt kommunen bruker sine ressurser effektivt. Som det framgår av det jeg har skrevet foran, anser jeg dette som en oppgave som sprenger rammen for hva kommuneregnskapet kan fortelle oss.

En arbeidsgruppe nedsatt av Kommunal- og regionaldepartementet avga i juni 2006 en rapport med tittelen «Kommuneregnskapet – Effektiv ressursbruk og formuesbevaring». Rapporten inneholder også en drøfting av effektivitetsbegrepet4. Der skilles det mellom kostnadseffektivitet, resultateffektivitet, nytte/kostnadseffektivitet og prioriteringseffektivitet. Begrepet kostnadseffektivitet presenteres slik:

«Kostnadseffektivitet er oppnådd når en tjeneste med en bestemt kvalitet produseres til lavest mulig kostnad. Forbruket av ressurser er knyttet til bruken av ulike innsatsfaktorer som arbeid, materialer, energi og kapital i en gitt periode, noe som ikke nødvendigvis tilsvarer utgiftene eller utbetalingene knyttet til å anskaffe ressursene i samme periode. Kostnadseffektivitet handler enkelt sagt om ikke å sløse med ressursene. Kostnadseffektivitet er en side av produktivitetsbegrepet».     

Begrepet resultateffektivitet forutsetter kostnadseffektivitet, men i tillegg dreier det seg om å oppnå et bestemt mål. Resultateffektivitet innebærer altså å benytte de tiltakene som gjør at man oppnår de fastsatte målene til lavest mulig kostnad.

Det framgår av det jeg har skrevet foran, at jeg anser dette for å være svært problematiske begreper anvendt på meget store deler av kommunens oppgaver. Etter mitt syn er kostnadsbegrepet et fremmedelement i kommuneregnskapet, og det bør behandles som et fremmedelement som man generelt ikke bør ta mål av seg til å vise.

Etter mitt syn er de mest sentrale kvalitetene ved kommuneregnskapet den finansielle orienteringen med arbeidskapitalprinsippet som en grunnleggende sammenheng, og balansekravet knyttet til et driftsbudsjett og -regnskap som periodiseres i samsvar med  anordningsprinsippet. Balansekravet understøttes av at drift og investering skilles budsjett- og regnskapsmessig, for å sikre at drift ikke finansieres med lån eller salg av anleggsmidler.

Kommunebudsjettet skal sikre at kommunen har midler til å dekke den ressursbruk som budsjettet forutsetter, og det skal sikre at kommunen ikke dekker deler av driften med midler som tidligere generasjoner har framskaffet eller som senere generasjoner må betale regningen for. Regnskapet skal fortelle om hvorvidt disse kravene faktisk ivaretas.

Kostnadsbegrepet har en annen opprinnelse. Det er knyttet til bedriftsregnskapet, der et sentralt formål er å vise om bedriftens eller selskapets virksomhet fører til at eiernes kapital vokser (positivt årsresultat) eller reduseres (negativt årsresultat). Da blir det avgjørende viktig å måle bedriftens/selskapets inntektsskapende evne (opptjeningsprinsippet styrer periodiseringen i regnskapet), og hva som medgår av ressurser for å skape denne inntekten i vedkommende periode. Sammenstillingsprinsippet sørger for at periodiseringen av utgiftene samsvarer med periodiseringen av inntektene, ved å beregne periodens kostnader. Siden kommunene ikke har som mål å øke eiernes kapital, og virksomheten ikke har lønnsomhet som mål, er bedriftsregnskapets begrepsapparat i stor grad uegnet for kommuneregnskapet.

Derfor viser kommuneregnskapet ikke gevinst eller tap ved salg av et skolebygg. Kommuneregnskapet skal vise hva salgssummen er, fordi det representerer frigjorte midler som må brukes til investeringsformål, ikke til drift.

Etter mitt syn innebærer bruk av kostnadsbegrepet i kommuneregnskapet svært ofte at man roter det til, svekker informasjonsverdien og til dels ødelegger det.

Introduksjon av kostnadsbegrepet i kommuneregnskapet er stort sett begrunnet med at det skal være en hjelp når man skal vurdere spørsmålet om effektiv ressursbruk. Etter mitt syn innebærer bruk av kostnadsbegrepet i kommuneregnskapet svært ofte at man roter det til, svekker informasjonsverdien og til dels ødelegger det. Det mest slående eksemplet er vel innføringen av pensjonskostnad i stedet for pensjonsutgift i kommunenes driftsregnskap fra 2002. Resultatet er blitt at det har utviklet seg en bombe i størrelsesorden 20-30 milliarder i Kommune-Norge, der en rekke kommuner har som sitt største omløpsmiddel en post kalt «premieavvik», som er tom luft, og som innebærer at målingen av arbeidskapital er totalt ødelagt.

Min erfaring er at forsøk på å innføre kalkulatoriske kostnader som mer informative elementer i kommunebudsjett og-regnskap, i stor grad fører til forvirring og ofte gale beslutninger. Forvirringen består bl.a. i at politikerne med et budsjett og regnskap som inkluderer kalkulatoriske kostnader, mister oversikten over hva som faktisk brukes av midler på et tjenesteområde i det året. I verste fall kan det føre til helt gale beslutninger.

Et eksempel fra Bergen kommune:
Innføringen av en kalkulert internhusleie førte til at bruk av 50 millioner kroner til opprustning av Bergen Kunstmuseum ga utslag i vesentlig større budsjetterte «driftsutgifter». Som følge av dette, ble kunstmuseets åpningstid i en periode drastisk redusert, for å spare på de faktiske driftsutgiftene slik at man fikk balanse i budsjettet. Beslutningen var åpenbart feil, for hensikten med satsingen på 50 millioner kroner var selvsagt å gjøre kommunens verdifulle kunstsamlinger mer tilgjengelig for byens innbyggere, ikke det motsatte.

Det er selvsagt et problem at et netto driftsresultat på null ikke betyr at man opprettholder kommunens formue, siden den egenkapitalfinansierte delen av anleggsmidlene aldri kommer til belastning i netto driftsresultat. Men det prøver man jo å løse ved å bruke en tommelfingerregel om at netto driftsresultat bør være 3 prosent av driftsinntektene. Å vise avskrivninger som man deretter fjerner effekten av, slik at bunnlinjen ikke påvirkes, fungerer også delvis som en metode for å synliggjøre problemet.  Det skulle ikke være så vanskelig å få politikerne til å forstå denne spesielle siden ved kommuneregnskapet.

Etter mitt syn forbedrer det kommuneregnskapets brukbarhet for de folkevalgte hvis man understreker kommuneregnskapets annerledeshet og dets særlige kvaliteter – og samtidig påpeker hva det ikke kan fortelle.

Etter mitt syn forbedrer det kommuneregnskapets brukbarhet for de folkevalgte hvis man understreker kommuneregnskapets annerledeshet og dets særlige kvaliteter – og samtidig påpeker hva det ikke kan fortelle. Utfordringen med å gi grunnlag for å vurdere kommunens effektivitet bør man løse på andre måter, i erkjennelsen av at det først og fremst dreier seg om politiske vurderinger, der debatt om hva man krever av kvalitet og hvordan man kan nå slike kvalitetsmål krever andre tilnærminger enn endring i regnskapsprinsippene.

___________

Fotnoter:

  1. St.meld. nr. 25 (2005-2006) Mestring, muligheter og mening, punkt 6.3
  2. Sosial- og helsedirektoratet, Glemsk, men ikke glemt, Oslo 2007, side 23
  3. Aage Sending, Innføring i bedriftsøkonomi, 4. utg., Fagbokforlaget 2006, side 172
  4. Kommunal- og regionaldepartementet, Kommuneregnskapet – Effektiv ressursbruk og formuesbevaring, Rapport fra arbeidsgruppe nedsatt av KRD, juni 2006, punkt 3.4, side 10ff

Kommunerevisoren nr. 2/2013 - 68. årg.

Til toppen av siden

Topp