www.nkrf.no » Kommunerevisoren.no » 2016 » Nr. 2

Søk

NKRF
Munkedamsveien 3B
Postboks 1417 Vika
0115 Oslo

Tlf: +47 23 23 97 00

post@nkrf.no

Hopp over seksjon - Til hovedinnhold - Topp

Bevilgingskontroll og budsjettavvik

Statsaut. revisor Rolleiv Lilleheie, Buskerud Kommunerevisjon IKS

Bevilgingskontroll og budsjettavvik i kommunal sektor er viktige begreper for flere aktører. Spesielt gjelder dette politikere i bevilgende organer eller med kontrolloppgaver (kommunestyre og kontrollutvalg), den ansvarlige for finansiell rapportering og økonomisk internkontroll (administrasjonssjefen) samt den uavhengige revisor med plikt til å vurdere den økonomiske internkontrollen og til å uttale seg om rapporteringen (kommunens regnskapsrevisor).

For å fylle sine oppgaver må alle disse ha et avklart forhold til begrepenes innhold. Etter min erfaring kan det i blant være ganske vrient å finne ut av hva som egentlig følger av bestemmelsene.

1. Budsjett og budsjettfullmakter

Mens regnskap i sin alminnelighet oppfattes som økonomisk informasjon, er det i de kommunale regnskapene[1], i likhet med andre regnskaper i offentlig sektor, gjennom budsjettbestemmelsene også lagt inn fullmaktsrammer og konkrete styringsregler[2]. I klassisk norsk kommunal regnskapstradisjon er forbindelsene mellom regnskap og budsjett flere og til dels ubrytelige, blant annet ved at årsbudsjettet er gjort til en del av årsregnskapet.

Rolleiv Lilleheie er for tiden engasjert som oppdragsansvarlig regnskapsrevisor i Buskerud Kommunerevisjon IKS, hvor han tidligere var daglig leder. Rolleiv har også vært leder av NKRFs revisjonskomite i mange år.

Kommuneloven bestemmer at årsbudsjettet skal fastsettes av kommunestyret selv. De enkelte krav til årsbudsjettets innhold er fastsatt i kommuneloven § 46. Bortsett fra utbetalinger som kommunen er rettslig forpliktet til å foreta, er årsbudsjettet en bindende plan for bruken av kommunens midler i budsjettåret. I årsbudsjettet skal også kommunestyrets prioriteringer, samt de målsettinger og premisser som årsbudsjettet bygger på, komme tydelig fram. (Kommuneloven § 46 nr. 4, nedenfor betegnet lovbestemte budsjettforutsetninger).

Det kan neppe herske tvil om at med enkelte unntak «låser» § 46 i kommuneloven i prinsippet kommunens bruk av midler til de rammer som kommunestyret vedtar for årsbudsjettet. For administrasjonssjefen som skal avlegge regnskap og redegjøre for budsjettavvik og for kommunens regnskapsrevisor som skal vurdere om redegjørelsene er tilstrekkelige, er det nødvendig å vite hvor langt denne låsingen går. Behovet er selvsagt ikke mindre for politikerne som er tillagt selve bevilgningskontrollen.

2. Bevilgningskontrollen

Kommuneregnskapets noe særegne utforming blir blant annet begrunnet i behovet for bevilgningskontroll: «Det forhold at kommunen styres av politisk vedtatte budsjetter, og dermed bevilgningsfokuset, har vært bestemmende for valg av regnskapssystem og gjenspeiles også i kravet om at årsbudsjett og årsregnskap skal være basert på de samme grunnleggende prinsipper. Det finansielt orienterte regnskapet er bevilgningsorientert»[3].

Bevilgningskontrollen – som blant annet skal sikre politikerne den nødvendige oversikt – gjennomføres etter nærmere fastsatte bestemmelser gjennom året[2], og kulminerer med administrasjonens rapportering til de politiske organene etter årets utløp gjennom årsregnskapet og årsberetningen. Sett i sammenheng med bevilgningskontrollen er den politiske behandlingen av disse dokumentene på mange vis et sannhetens øyeblikk. Mens den tallmessige informasjonen gis i årsregnskapet, skal det i årsberetningen redegjøres for vesentlige budsjettavvik:

«Der det er vesentlige avvik mellom utgifter i årsregnskapet og bevilgning til formålet i regulert budsjett, skal det redegjøres for avviket. Tilsvarende gjelder ved avvik mellom inntekter i årsregnskapet og regulert budsjett. Administrasjonssjefen (…) skal vurdere tiltak for å bedre den økonomiske oppfølgingen gjennom året dersom det oppstår vesentlige avvik fra regulert budsjett.»[4]

Det naturlige utgangspunktet blir derfor at der det er vesentlige beløpsmessige avvik mellom budsjettposten for et formål og det motsvarende tallet i regnskapet, kreves det redegjørelse. Kravet til kvalitet og dermed pålitelighet følger både av generelle informasjonshensyn og av det mer spesifikke kontrollformålet, jf. blant annet kommuneloven § 23 nr. 2 og § 48.

3. Budsjettavvik

Utgangspunktet er altså politikernes lovbestemte plikt til å vedta et årsbudsjett og administrasjonenes plikt til å styre etter dette. Budsjettforskriften har minimumsbestemmelser for budsjettvedtakets tallmessige oppstilling. For at årsbudsjettet skal fylle kommunelovens krav, må det altså i tillegg inneholde lovbestemte budsjettforutsetningene. Normalt skulle derfor samtlige av disse elementene inngå i årsbudsjettet som en bindende plan.

Tilsynelatende et imponerende sammenfall mellom budsjettert anskaffelse og bruk og faktisk bruk av midler. Men er budsjettets mål nådd?

Er det på denne bakgrunn likevel naturlig at administrasjonssjefens plikt til å redegjøre for avvik begrenses til rent beløpsmessige avvik mellom budsjett og regnskap (mellom plan og virkelighet)? Det kan f.eks. være bevilget 75 mill. til et formål, mens det er brukt 74 mill. Tilsynelatende et imponerende sammenfall mellom budsjettert anskaffelse og bruk og faktisk bruk av midler. Men er budsjettets mål nådd? Både sunn fornuft og normale økonomiske betraktninger gjør dette til et relevant og høyst betimelig spørsmål. Hvis bevilgningens mål er oppfylt, er det i vårt eksempel selvsagt intet avvik å redegjøre for. Men hva om budsjettets mål langt fra er oppfylt, men pengene brukt. Er det fortsatt ikke nødvendig å redegjøre? Og hvordan blir det dersom målene skulle være overoppfylt – uten at bevilgningen er overskredet? Har administrasjonen – ved ikke å opplyse om (redegjøre for) slike «hyggelige» forhold – fratatt politikerne muligheten til å omdisponere den delen av bevilgningen som var basert på et overvurdert finansielt behov? Der bevilgningene omfatter prosjekter som strekker seg over flere år, kan en redegjørelse som begrenser seg til avvik i det enkelte års pengebruk, innebære at opplysninger om kritikkverdige forhold som vesentlig svikt i framdrift o.l. blir holdt tilbake for politikerne.

4. Administrasjonssjefens redegjørelse for avvik

Dersom siktemålet er å kontrollere om virksomheten (kommunen) har holdt seg til vedtatte (bevilgede) rammer, kan det neppe være tvil om at som kontrollgrunnlag er en rapportering som bare omfatter anskaffelse og bruk av midler, utilstrekkelig. Bruken av midlene burde også ses i sammenheng med hva midlene var ment for sammenholdt med oppnådde resultater. Har midlene strukket til for de vedtatte mål?

Mye kan tyde på at grunnlaget for en slik kontroll er gitt kommunelovens bestemmelse om tydelige budsjettforutsetninger. Når det i lovens § 48 nr. 5 kreves at administrasjonssjefen i årsberetningen opplyser «om forhold som er viktige for å bedømme kommunens (…) økonomiske stilling og resultatet av virksomheten, som ikke fremgår av årsregnskapet, samt om andre forhold av vesentlig betydning for kommunen (…)», så ligger det nær å tenke seg at dette også bør omfatte opplysninger om oppnådde mål mv. sett i sammenheng med de vedtatte lovbestemte budsjettforutsetningene. Siden redegjørelsesplikten etter § 48 ikke direkte er knyttet til de lovbestemte budsjettforutsetningene etter § 46 nr. 4, er det likevel vanskelig å stille et generelt krav om slike opplysninger som jo politikerne uansett vil kunne kreve.

5. Revisors oppgaver og plikter

Utformingen av bestemmelsene om revisjon i kommuner og fylkeskommuner er preget av et ønske om at regnskapsrevisors oppgaver og plikter ikke måtte bli for omfattende.

Utformingen av bestemmelsene om revisjon i kommuner og fylkeskommuner er preget av et ønske om at regnskapsrevisors oppgaver og plikter ikke måtte bli for omfattende. Siden det tross alt dreier seg om revisjonen av et finansielt orientert bevilgningsregnskap «der kravet om at årsbudsjett og årsregnskap skal være basert på de samme grunnleggende prinsipper», har man likevel ikke funnet det forsvarlig å frita revisor for enhver befatning med forholdet mellom budsjett og regnskap. De følgende sitater fra departementets kommentarer til henholdsvis § 3 og § 4 i den kommunale revisjonsforskriften, presiserer imidlertid klart nok at revisors oppgaver stopper ved det tallmessige. «Det dreier seg således om en kontroll med bruken av midlene i forhold til tall-delen av budsjettet.» (…). «Det skal avgis en skriftlig påpekning dersom det er vesentlige avvik mellom tallbudsjettet og den aktivitet regnskapet viser. Revisor skal se etter at mer- eller mindreforbruk som ikke er uvesentlig, er forklart eller redegjort for (…)» (mine uthevelser).

Etter forskriften § 5 skal revisor uttale seg om hvorvidt de disposisjoner som ligger til grunn for regnskapet er i samsvar med budsjettvedtak. Her blir med andre ord ikke vurderingstemaet beskrevet like tallfiksert. Med henvisning til hvor sterkt departementet i de tidligere omtalte kommentarene har understreket at for budsjettets del forholder regnskapsrevisor seg til tall og ikke noe mer, har det vel likevel formodningen mot seg at man har ment at revisor i beretningen skal uttale seg på et videre og mer krevende grunnlag. For eksempel om administrasjonen gjennom årets bruk av midler, har realisert den delen av budsjettvedtaket som omhandler prioriteringer og mål. En innskrenkende tolkning av § 5 forutsetter da at en disposisjon lar seg vurdere alene ut fra hvilket formål pengene er brukt på, og uavhengig av de forutsetningene kommunestyret ellers måtte ha knyttet til bevilgningen.

6.1 Er et budsjettavvik et budsjettavvik?

I revisors perspektiv vil altså administrasjonens bruk av midler normalt bare sammenlignes med talldelen av budsjettet. I tråd med dette vil differansen mellom budsjettert beløp og medgått beløp være det budsjettavviket som revisor skal vurdere og uttale seg om. Spørsmålet for revisor blir da hva som er et vesentlig budsjettavvik. Med vekt på budsjettet som fullmaktshjemmel, er det naturlig å oppfatte et merforbruk som mer alvorlig enn et mindreforbruk. Effekten av å ha brukt mer penger enn det rammene tillater, er mer alvorlig enn følgen at noe av bevilgningen i behold. Frakoblet opplysninger om hva som er oppnådd ved pengebruken, er det med andre ord liten tvil om at et merforbruk normalt er atskillig mer bekymringsfullt og dermed kritikkverdig enn et mindreforbruk. Siden revisor som utgangspunkt for sine vesentlighetsvurderinger må ta stilling til hvilken betydning feil og mangler vil ha for brukerne av det materiale revisor uttaler seg om, kan det derfor være riktig å sette vesentlighetsgrensen for negative budsjettavvik lavere enn for positive avvik.

Med tanke på konsekvensene – blant annet muligheten for statlig inngripen i kommunens økonomiforvaltning (Robek) – kan det også være grunn til å operere med en høyere vesentlighetsgrense for budsjettavvik i investeringsregnskapet enn i driftsregnskapet. Siden sikre opplysninger om budsjettavvik først vil foreligge gjennom årsregnskapet og årsberetningen, vil det være naturlig for revisor å legge hovedvekten på de hensyn som ivaretas av ISA 450 Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen. I praksis vil jo planlagt vesentlighet være av mindre betydning for størrelser som ikke kan bedømmes før årsregnskapet foreligger.

6.2 Revisors vurdering av administrasjonssjefens forklaringer

I og med at revisor må ta stilling til om mer- eller mindreforbruk er (tilfredsstillende?) forklart, vil hovedkilden være administrasjonssjefens redegjørelse i årsberetningen. Her er det selvsagt ikke utenkelig at de beløpsmessige/tallmessige budsjettavvikene i årsregnskapet også blir forklart med utgangspunkt i budsjettvedtakets lovbestemte forutsetninger. I slike tilfeller kan revisor vanskelig unngå å gå nærmere inn på de premisser, målsettinger og prioriteringer som går fram av kommunestyrets budsjettvedtak og hvordan administrasjonen har forholdt seg til disse.

6.3 Revisors beretning, ISA-ene og god kommunal revisjonsskikk

Revisors uttalelse har to hovedavsnitt: Det første gjelder årsregnskapet og revisors arbeid med og oppfatning av dette basert på lover, forskrifter og gjeldende rettslige standarder (god kommunal regnskapsskikk og god kommunal revisjonsskikk). Det andre avsnittet omhandler øvrige forhold som revisor er pålagt å uttale seg om. Disse «sekundære» uttalelsene innledes med «Basert på vår revisjon som beskrevet ovenfor …». Med denne innledningen reserverer egentlig revisor seg mot å bli tolket for vidt. Revisor har ikke undersøkt bredere eller «gravd dypere» enn det som har vært nødvendig for å ta stilling til årsregnskapet – det vil si at rammene for revisors arbeid er gitt i gjeldende bestemmelser om regnskapsrevisjon, herunder ISA-ene, også for «øvrige forhold». Det vil med andre ord ikke foreligge noe eget bevisgrunnlag for revisors uttalelser om budsjett, årsberetningen og om registrering og dokumentasjon. For bekreftelsen av budsjettallene, burde dette være dekkende nok. Når temaet er avvik mellom budsjett og regnskap, er det som nevnt ikke like selvsagt at revisor «kommer i mål» bare basert på den revisjonen som ligger til grunn for uttalelsen om årsregnskapet.

Når temaet er avvik mellom budsjett og regnskap, er det som nevnt ikke like selvsagt at revisor «kommer i mål» bare basert på den revisjonen som ligger til grunn for uttalelsen om årsregnskapet.

Med den betydningen årsbudsjettet og bevilgningskontrollen har for det kommunale regnskapet, er det neppe å trekke det for langt om den rettslige standarden God kommunal revisjonsskikk ble supplert med konkrete krav til regnskapsrevisjonens håndtering av budsjettavvik og vurderingen av avvikenes mer eller mindre forklarte årsaker, utover det som NKRFs Revisjonskomité allerede har tatt til orde for i infoskriv av 13. februar 2013. Et slikt tillegg kunne blant annet omhandle betydningen av klassifiseringsfeil. En effektiv bevilgningskontroll er også rettet mot enkeltsummene i budsjettvedtaket. Vesentlighetsgrensen for klassifiseringsfeil av betydning for bevilgningskontrollen vil derfor kunne bli lavere enn den som vurderingene som gjelder årsregnskapet som helhet.

7. Postulater og spørsmål

  • Bevilgningskontrollen er et hovedformål med kommuneregnskapet.
     
  • Årsbudsjettet er en bindende plan som består av beløp samt opplysninger om prioriteringer, mål og premisser.
     
  • Årsregnskapet stilles opp etter samme plan som årsbudsjettet og omfatter også dette.
     
  • Kommuneregnskapet ivaretar bevilgningskontrollen ved å sammenstille regnskapstall med budsjettall – både de regulerte og de opprinnelige.
     
  • Administrasjonssjefen skal i årsberetningen redegjøre for vesentlige avvik mellom budsjett og regnskap.
     
  • Revisor skal rapportere til kontrollutvalget «om det ikke er redegjort for vesentlige avvik mellom beløpene i den revisjonspliktiges årsregnskap og regulert budsjett slik det fremstår etter gyldige vedtak/endringer fattet på riktig beslutningsnivå»[5].
     
  • Revisors skal uttale seg «om de disposisjoner som ligger til grunn for regnskapet er i samsvar med budsjettvedtak, og om beløpene i den revisjonspliktiges årsregnskap stemmer med regulert budsjett»[6].
     
  • Er administrasjonssjefens plikt til å redegjøre begrenset til vesentlige beløpsmessige avvik, og upåvirket av om kommunestyrets uttalte forutsetninger for anskaffelse og bruk av midler er oppfylt eller ikke?
     
  • Er det ved fortolkningen av hvorvidt «de disposisjoner som ligger til grunn for regnskapet er i samsvar med budsjettvedtak», riktig å se bort fra kommunestyrets budsjettforutsetninger (prioriteringer, mål og premisser)?
     
  • Kan en uttalelse fra revisor om budsjett og budsjettavvik som ikke tar hensyn til brudd på budsjettforutsetningene, bidra til misforståelser og til at relevante spørsmål til økonomistyringen ikke blir stilt?
     
  • Bør revisor ved vurderingen av budsjettavvik legge større vekt på årsregnskapet som grunnlag for bevilgningskontrollen, og derfor operere med lavere terskler for merforbruk enn for mindreforbruk?
     
  • Hvordan bygge ut standarden God kommunal revisjonsskikk for regnskapsrevisjon med relevante krav og retningslinjer til revisors oppgaver og plikter vedrørende budsjett og budsjettavvik?

[1] Forskrift om årsregnskap i kommuner og fylkeskommuner § 3

[2] Forskrift om årsbudsjett i kommuner og fylkeskommuner

[3] Notatet «Kommuneregnskapet – Rammeverk og grunnleggende prinsipper», s. 17 (Foreningen for god kommunal regnskapsskikk, desember 2011)

[4] Forskrift om årsregnskap i kommuner og fylkeskommuner § 10

[5] Forskrift om revisjon i kommuner og fylkeskommuner § 4, annet ledd nr. 5

[6] Forskrift om revisjon i kommuner og fylkeskommuner § 5, femte ledd nr. 2


Kommunerevisoren nr. 2/2016 - 71. årg.

Til toppen av siden

Topp