www.nkrf.no » Kommunerevisoren.no » 2017 » Nr. 2

Søk

Forsidebilde:
Bjørn Bråthen

NKRF
Munkedamsveien 3B
Postboks 1417 Vika
0115 Oslo

Tlf: +47 23 23 97 00

post@nkrf.no

Hopp over seksjon - Til hovedinnhold - Topp

Fastsettelse av vesentlighet ved revisjon av regnskap i kommuner/fylkeskommuner

Unn Helen Aarvold, kommunerevisor, Kommunerevisjonen i Oslo

- Hvor mye arbeid må revisor utføre for å avgi en revisjonsberetning? Dette er et avgjørende og tilbakevendende spørsmål og er selvsagt viktig både for revisor og for oppdragsgiver.

For revisor; for å føle seg trygg på at det kan avgis «riktig» bekreftelse eller beretning, og for oppdragsgiver som skal betale for revisjonen.

1. Innledning

Teori eller metodikk bak vurdering av vesentlighet i utførelse av regnskapsrevisjonen er et verktøy for å innrette revisjonen på en effektiv måte. Dette kommer til uttrykk i revisjonsstandarden som benyttes i all finansiell revisjon. Standarden slår fast at det skal settes en vesentlighetsgrense for ethvert revisjonsoppdrag. Med utgangspunkt i metoden standarden angir, påvirker fastsatt vesentlighet omfanget både av planlegging og utføring av revisjonen og hvor mye arbeid revisor skal utføre for å avgi en revisjonsberetning.

I informasjonsskriv 7/2016 Revisors vurderinger av vesentlighet med vekt på planleggingsfasen ved revisjon av regnskaper i kommunal sektor til bedriftsmedlemmene har revisjonskomiteen i NKRF drøftet områder som er viktig å være oppmerksom på ved fastsettelse av vesentlighet ved revisjon av regnskap i kommunal sektor. I denne artikkelen gjør komiteens leder, Unn Helen Aarvold, nærmere rede for bakgrunnen for informasjonsskrivet og de vurderinger revisor må ta.

Unn Helen Aarvold er statsautorisert revisor og har erfaring både fra privat og kommunal revisjon. Hun har vært leder av NKRFs revisjonskomite siden 2010.

Er det da slik at en teknisk beregning avgjør omfang av revisjonsarbeidet? Nei - revisors skjønn er avgjørende også i fastsettelse av vesentlighet. Standarden angir en metode eller verktøy for fastsettelse av vesentlighet, men revisors skjønn vil være den aller viktigste faktoren ved fastsettelse av vesentlighet. Det store innslaget av skjønn medfører selvsagt at vesentlighetsgrensen kan være forskjellig for det som i utgangspunktet er «like» kommuner.

Det har også vært stilt spørsmål ved om det er forskjell på hvilke vurderinger som skal gjøres ved revisjon av offentlig kontra privat sektor. Oppgaven ved finansiell revisjon er i utgangspunktet den samme; bekrefte hvorvidt regnskapet er avlagt uten vesentlige feil.

Offentlig sektors natur med bevilgningsregnskapet og det faktum at det er offentlige midler som forvaltes, kan bidra til at forventningene fra brukerne kan være høyere og tilsi at det for noen områder settes særskilte vesentlighetsgrenser.

Standarden angir en metode eller verktøy for fastsettelse av vesentlighet, men revisors skjønn vil være den aller viktigste faktoren ved fastsettelse av vesentlighet.

Jeg vil i denne artikkelen gå nærmere inn på de faktorer som påvirker revisors vurderinger ved fastsettelse av vesentlighetsgrensen ved revisjon av kommuner/fylkeskommuner.

2. Hvorfor vesentlighet og hvordan forutsetter standardene at vesentligheten skal påvirke revisors arbeid?

Regnskapsrevisjon i kommunal sektor skal skje i henhold til kommuneloven og god kommunal revisjonsskikk. Det er internasjonale revisjonsstandarder (ISA’er) som styrer revisors arbeid på dette området[1], både i privat og kommunal sektor. Revisor kan, ved revisjon av kommune, også finne støtte for vurderinger i de internasjonale revisjonsstandardene for revisjon av offentlig virksomhet[2]. Nærmere om hva som ligger i god kommunal revisjonsskikk knyttet til vesentlighet vil følge av ISA’ene kombinert med uttalelser fra NKRFs revisjonskomite, og selvsagt det som er praksis blant dyktige utøvere av yrket.

Standardene krevet at revisor skal bruke vesentlighetsbegrepet i følgende faser av regnskapsrevisjonen:

  • Ved planlegging og utføring av revisjonen
  • Når revisor skal evaluere virkningen av feil som er identifisert gjennom revisjonen og virkningen på regnskapet av eventuelle feil som ikke er korrigert
  • Ved utarbeidelse av en konklusjon i revisjonsberetningen

Dette kan illustreres på følgende måte fordelt på prosesser:

Figur 1

I denne artikkelen konsentrerer jeg meg særlig om det første steget i prosessen.

I planleggingsfasen skal revisor etter standarden fastsette følgende størrelser, som alle har betydning for det videre arbeidet revisor utfører:

  1. Total vesentlighet
  2. Arbeidsvesentlighet
  3. Grense for ubetydelige feil

Hele modellen bygger opp om fastsettelsen av den totale vesentligheten. Den totale vesentligheten har betydning for hvor mye arbeid revisor skal utføre for å kunne bekrefte regnskapsinformasjonen. Nivået på arbeidsvesentlighet og grense for ubetydelige feil er deretter et resultat av total vesentlighet.

Den totale vesentligheten har betydning for hvor mye arbeid revisor skal utføre for å kunne bekrefte regnskapsinformasjonen.

Utgangspunktet for revisors beslutning om den totale vesentlighetsgrensen er hvor stor feil knyttet til opplysningen revisor er villig til å akseptere (såkalt tolererbare feil), og likevel konkludere med at opplysningen ikke inneholder vesentlige feil.

Det avgjørende for fastsettelsen av hva som er tolererbare feil i regnskapet er brukernes (blant annet politikernes) oppfatning av hva som er en vesentlig feil for det avlagte regnskapet. Revisor må derfor ta noen forutsetninger om brukernes beslutninger på bakgrunn av regnskapet. Vesentlig informasjon er informasjon som enkeltvis eller samlet, rimelig kan forventes å påvirke de økonomiske beslutningene som treffes av brukerne på grunnlag av regnskapet dersom informasjonen er/ikke er tilstede. Ved utarbeidelsen av revisjonsplanen, skal revisor fastslå en vesentlighet for regnskapet totalt sett – total vesentlighet – som da gir uttrykk for denne forventningen om brukerne.

Dernest gir modellen (standarden) verktøy for operasjonalisering av den totale vesentlighet gjennom revisjonsarbeidet. Arbeidsvesentlighet er en tallstørrelse for operasjonalisering som benyttes på regnskapslinjenivå. Teorien bak arbeidsvesentlighet tar høyde for at mange mindre feil aggregert kan bli vesentlige.

Grense for ubetydelige feil benyttes for å angi en nedre grense for hvilke feil revisor inkluderer i oppsummeringen.

Et ytterligere verktøy for operasjonalisering av vesentlighetskonseptet er det som benevnes grense for ubetydelige feil. Ved avslutningen av revisjonen skal revisor liste opp og opplyse den reviderte (kommunen) om de feil som er identifisert. Grense for ubetydelige feil benyttes for å angi en nedre grense for hvilke feil revisor inkluderer i oppsummeringen. Dette er feil på bilagsnivå.

2.1 Nevner standardene noen særlige hensyn knyttet til offentlig (kommunal) sektor?

Standarden drøfter og trekker frem at regnskapet i offentlig sektor i større grad kan bli benyttet til å fastsette andre beslutninger enn økonomiske – og at det kan bety at det er andre forhold som er relevante å informere om enn utelukkende de som kan gi vesentlig økonomisk feilinformasjon. Hvilke forhold dette eventuelt kan være kommer jeg tilbake til senere i artikkelen.

Revisor skal, som nevnt, gjøre noen forutsetninger om vesentlighet på vegne av regnskapets brukere. For det kommunale regnskapet er politikere ofte angitt som primærbrukerne av regnskapet. Når man tar i betraktning det faktum at politikere i et kommunestyre skal speile innbyggerne, kan man ikke nødvendigvis forvente at politikerne i kommunestyret er personer som har god kunnskap om forretningsmessige aktiviteter og evne til å studere regnskapsinformasjonen med rimelig grundighet, slik regnskaps- og revisjonsstandarder i privat sektor legger til grunn. Det bør likevel kunne legges til grunn at brukerne har rimelig forståelse for økonomiske sammenhenger og at de har vilje til å studere regnskapsinformasjonen. Det må være en del av revisors skjønn å vurdere hvordan brukergruppens karakteristika eventuelt kan påvirke den vesentlighetsgrensen som skal settes.

I revisjonsstandarden trekkes det frem ytterligere to punkter av særlig interesse for kommunal sektor:

  • at andre referanseverdier (størrelsen vesentlighet skal beregnes av) kan være mer relevante i kommunal sektor enn det som tradisjonelt benyttes i privat sektor og
  • programaktiviteter. Når begrepet programaktiviteter benyttes kan det være et uttrykk for at enkelte av aktivitetene innenfor kommunal sektor kan være av særskilt interesse f.eks. for politikerne. Standarden angir da at det i slike tilfeller kan være relevant med egne vesentlighetsgrenser for disse aktivitetene/områdene. Ordbruken gir også uttrykk for at det kan være annet enn de rent kvantitative størrelsene som er av interesse ved bedømming av regnskapet.

Standarden nevner også revisors oppgaver og plikter etablert gjennom lov, forskrift eller andre pålegg – til å rapportere spesifikke forhold eller hendelser, for eksempel misligheter. Videre kan forhold som allmennhetens interesse, ansvarlighet, redelighet og sikring av et effektivt lovmessig tilsyn påvirke vurderingen av hvorvidt en post er vesentlig i kraft av sin natur.

Det finnes også egne standarder som gjelder for offentlig revisjon. Disse er i hovedsak utarbeidet av og for riksrevisjoner, og brukes i hovedsak av riksrevisjoner. I disse standardene gis det ofte ytterligere eksempler på forhold som kan være viktig å vurdere i offentlig sektor.Dette kan selvsagt også være forhold som er relevante for kommunal sektor.  Når det gjelder standardene om vesentlighet og feil så er det for eksempel nevnt faktorer og forhold som:

  • sammenhengen forholdet opptrer i, for eksempel om forholdet også er underlagt krav i lover eller forskrifter, eller om merforbruk av kommunale midler er forbudt ved lov eller forskrift, uavhengig av hvor store beløp det gjelder,
  • de ulike interessentenes behov og måten de bruker regnskapet på,
  • typen transaksjoner som anses som sensitive for brukerne av regnskapet,
  • offentlighetens forventninger og interesse, herunder hvordan det aktuelle forholdet vektlegges av relevante komiteer, for eksempel en finanskomité, og nødvendigheten av bestemte opplysninger,
  • behovet for lovmessig tilsyn og regulering på et bestemt område, og
  • behovet for åpenhet og innsyn, for eksempel om det finnes særskilte opplysningskrav i forbindelse med misligheter eller andre tap.

Faktorene over kan enkelt omskrives til kommunale forhold, og en ser at det også innenfor revisjon av kommuner kan være relevant å ta hensyn til slike forhold. For eksempel er det for de fleste forskjell på om en feil gjelder selvkostområdet eller om det gjelder kommunens administrasjon generelt. På samme måte vil en sak et utvalg eller komite under kommunestyret er svært opptatt av ofte kunne få mer oppmerksomhet enn om saken ikke var på komiteens/utvalgets sakskart. Revisor vil ofte for slike saker legge en annen vesentlighetsgrense til grunn.

3. Hvordan fastsettes vesentlighet i praksis/hvordan har praksis utviklet seg?

I revisjonsbransjen har det over tid utviklet seg en standard beregningsmåte for vesentlighetsgrenser. Dette gjelder både med tanke på hva som er nøkkelstørrelser for beregningene men også på hvilket nivå bransjen tradisjonelt har ligget ved fastsettelse av intervall for vesentlighetsgrenser.

I den revisjonsmetodikken som benyttes av mange private, men også etter hvert kommunale revisjonsenheter, ligger blant annet de tommelfingerreglene som fremgår av eksempel 1 i tabell 1.

På revisorstudiet og andre studieretninger innenfor faget ligger det ytterligere andre referanserammer. Størrelsene som fremgår av eksempel 2 i tabell 1er utviklet basert på regnskap i privat sektor i hhv. Norge og USA[3].

Metodikken NKRF i sin tid utviklet og tilbød sine medlemmer, benyttet andre forholdstall for fastsettelse av vesentlighetsgrenser enn revisjonsbransjen for øvrig, se eksempel 3 i tabell 1. Som vi kan se gir de ulike grensene svært ulike intervaller for beregning av vesentlighet.

Tabell 1 Nøkkelstørrelser for beregning av vesentlighet (alle tall i prosent)

Beregning av vesentlighetsgrenser etter tommelfingerreglene i NKRFs metodikk er dels basert på andre nøkkeltall enn i de to først eksemplene. Vesentlighetsgrensen blir også gjennomgående lavere. Lavere vesentlighetsgrense etter eksempel 3 vil føre til mer revisjonsarbeid enn hvis man beregner vesentlighet etter eksempel 1.

Et viktig spørsmål i denne sammenheng blir da;

Er det særlige forhold som gjør at man skal sette lavere vesentlighetsgrenser ved revisjon av kommunal sektor enn det man vil gjøre ved revisjon av regnskap for privat sektor?

Jeg vil komme tilbake til dette, men først se litt på et annet spørsmål.

4. Hva kan forsvare at det er særlige forhold revisor må ta hensyn til i kommunal sektor?

4.1 Brukere

Som nevnt tidligere i artikkelen skal revisor gjøre noen forutsetninger om vesentlighet på vegne av brukerne. Følgende grupper er mulige brukere av kommuneregnskapet[4]: Innbyggere, långivere, gebyrbetalere, politikere, administrasjon, kommunalt ansatte og statlige myndigheter. Brukergruppen er til dels lite ensartet. Innbyggerne, som blant annet også betaler gebyr, kan gjennom valg påvirke hvilke politikere som blir valgt inn i kommunestyret. Dette er en av grunnene til at det er vanlig å si at primærgruppen er de folkevalgte.

Det tilsier at det også kan være andre hensyn enn økonomiske som vurderes ved fastsettelse av vesentlighetsgrenser i kommunal sektor.

Kommunestyret skal ivareta sine velgere som blant annet er gebyrbetalere og også brukere av ulike tjenester i kommunen. Kommunestyret har et bredt spekter av interessegrupper som skal ivaretas når det fattes økonomiske beslutninger, herunder å bevilge midler gjennom fastsettelse av kommunens budsjett. Det tilsier at det også kan være andre hensyn enn økonomiske som vurderes ved fastsettelse av vesentlighetsgrenser i kommunal sektor. Slike faktorer kan revisor vurdere å ivareta i sine risikovurderinger – slik at der det er høy risiko bør det legges inn mer revisjonsarbeid – eller ved vurdering av vesentlighetsgrenser – hvor en lavere vesentlighetsgrense vil gi mer revisjonsarbeid.

I tillegg kan gjennomføring av forvaltningsrevisjon i tillegg til regnskapsrevisjon påvirke revisors skjønn ved fastsettelsen av vesentlighetsgrenser. Har revisor for eksempel allerede vært dypere gjennom en del av den økonomiske internkontrollen gjennom en forvaltningsrevisjon vil revisor sette vesentlighetsgrensen ut fra sin kunnskap om resultat av forvaltningsrevisjonen.

4.2 Referanseverdier
– eller hva er et naturlig utgangspunkt og av betydning når vesentlighetsgrensen skal fastsettes?

I privat sektor er det naturlig nok, utelukkende tall fra regnskapet som benyttes når revisor skal fastsette vesentlighetsgrenser. I kommunal sektor har budsjettet en viktig rolle og vil i mange tilfeller gi bedre informasjonsgrunnlag for fastsettelse av vesentlighetsgrenser for revisjon av årets regnskap enn fjorårets regnskap. Det er derfor anbefalt at kommunens revisor bør vurdere å bruke budsjettet som grunnlag for fastsettelse av vesentlighetsgrenser.

Revisjonskomiteen til NKRF har uttalt at vesentlighet bør beregnes på grunnlag av referanseverdiene sum budsjetterte driftsutgifter/driftsinntekter, sum eiendeler og ubundne fond.

Revisjonskomiteen til NKRF har uttalt at vesentlighet bør beregnes på grunnlag av referanseverdiene sum budsjetterte driftsutgifter/driftsinntekter, sum eiendeler og ubundne fond. Det bør som hovedregel være «Sum budsjetterte driftsutgifter/inntekter» som er styrende for nivået for vesentlighetsgrensen. De to øvrige referanseverdiene kan bidra til å trekke opp eller ned i intervallet avhengig av hva som er viktige forhold i kommunen.

5. Fastsettelse av vesentlighet

Revisjonskomiteen har i Informasjonsskriv 7/2016 til bedriftsmedlemmene angitt følgende veiledninger for intervall når vesentlighet skal beregnes:

Tabell 2 Intervaller ved fastsetting av vesentlighet

Som tidligere nevnt i artikkelen er fastsettelse av vesentlighet en øvelse som består av en god porsjon skjønn. Det er viktig at den enkelte revisor ikke ser på intervallene i tabell 2 som «tvangstrøyer» eller påbud, men som det det er ment å være – en veiledning til hva som kan anses å være mulige intervall for beregning av vesentlighet.

Så vil blant annet revisors skjønn, oppfatning av hvilke behov for finansiell informasjon brukerne av regnskapet har og erfaringer med oppdraget i sterk grad være med å påvirke hvor i intervallet vesentlighetsgrensen settes. Vurdering av hvor i intervallet man skal legge seg vil blant annet kunne påvirkes av:

  • Kommunens økonomiske stilling
  • Lividitetsproblemer
  • ROBEK
  • Investeringsplaner
  • Organisering/omorganisering
  • Eventuelt ekstraordinære forhold
  • Politiske satsingsområder

I tillegg vil, som tidligere nevnt, de to referanseverdiene sum eiendeler og ubundne fond, ha påvirkning på hvor i intervallet beregnet på bakgrunn av sum budsjetterte driftsutgifter revisor legger seg ved fastsettelse av vesentlighetsgrensen. Det er med andre ord ikke gitt at vesentlighetsgrensen skal settes lavere ved revisjon av kommuner – men revisor må vurdere de forhold som er av betydning for den enkelte kommune og bruke sitt skjønn og kjennskap til brukerne ved fastsettelsen av vesentlighetsgrensen.

6. Særskilt vesentlighet – er det områder hvor revisor skal ha egne lavere, grenser?

Revisjonsstandarden gir revisor mulighet til å angi særskilt vesentlighetsgrense på enkelte områder dersom det er behov for det. Det kan være forhold som allmennhetens interesse, ansvarlighet, redelighet og sikring av effektivt lovmessig tilsyn som for eksempel kan tilsi at en post er vesentlig i kraft av sin natur selv om den beløpsmessig ikke er vesentlig. Slik sett kan det være andre forhold som påvirker og avgjør hva som er vesentlig i offentlig eller kommunal sektor i forhold til privat sektor.

Det kan være områder der feilbeløp som er lavere enn vesentlighet for regnskapet totalt sett likevel kan forventes å påvirke økonomiske beslutninger som treffes av brukerne på grunnlag av regnskapet. I slike tilfeller kan det enten settes en særskilt (lavere) vesentlighetsgrense, eller det kan pekes ut som et særskilt risikoområde, og derigjennom undergis mer omfattende revisjon.

Dette kan blant annet omfatte:

  • Hvorvidt lov, forskrift eller det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering påvirker brukernes forventninger vedrørende måling eller tilleggsopplysning av bestemte poster, for eksempel selvkost
  • De viktigste tilleggsopplysningene om kommunens virksomhet
  • Hvorvidt det er rettet oppmerksomhet mot et bestemt aspekt ved kommunens virksomhet som det er opplyst om for seg i regnskapet – for eksempel bygging av et kulturhus.

Nedenfor beskrives eksempler på områder ved kommunal sektor hvor det kan være aktuelt for revisor å vurdere særskilt vesentlighet:

6.1 Selvkost og brukerbetaling 

Feil på selvkostområdet kan for eksempel ha betydning for hva den enkelte innbygger betaler i gebyr. Man må anta at allmennheten anser slike feil som vesentlige, også for relativt lave beløp pr. innbygger, og at dette vil være et område hvor revisor er særskilt aktsom.

6.2 Bevilgningskontroll

Revisor i kommunal sektor skal blant annet uttale seg «om de disposisjoner som ligger til grunn for regnskapet er i samsvar med budsjettvedtak, og om beløpene i den revisjonspliktiges årsregnskap stemmer med regulert budsjett». Budsjettet er en del av regnskapsdokumentet. I én kommune kan 10 prosent avvik mellom budsjett og regnskap på den enkelte linje i regnskapet, være et utgangspunkt for fastsettelse av vesentlighetsgrense for vurdering og rapportering av budsjettavvik. I en annen kommune kan 10 prosent avvik være feil å benytte.

6.3 Skatter og avgifter

Ved kontroll av den informasjon som omfattes av de særlige revisorattestasjonene i forbindelse med skatter og avgifter må revisor anvende andre og mer omfattende kontrollhandlinger enn vesentlighetsgrensen for revisjon av årsregnskapet nødvendigvis skulle tilsi. Det er likevel ikke slik at revisor må angi en særlig vesentlighetsgrense.

6.4 Misligheter

Ved revisjon av kommuner har revisor en forskriftsbestemt aktivitetsplikt i forhold til kontrollutvalget ved mistanke om misligheter. I vurderingen av eventuelle misligheter vil en i praksis operere med en tilnærmet nulltoleransegrense. Et viktig element i vurderingen er særlige hensyn knyttet til kommunal sektor og forvaltning av offentlige midler – både for tilliten til kommunen og av mange andre hensyn, er det nulltoleranse blant innbyggerne og også blant politikerne for misligheter.

For en som reviderer en kommune er alle disse forhold som må vurderes ved fastsettelse av vesentlighetsgrensen og også ved vurdering av risiko eller særskilt vesentlighetsgrense.

7. Kommunikasjon og rapportering

Revisjonskomiteen har uttalt at det kan være viktig for forståelsen av revisors arbeid med revisjon av kommuneregnskapet, at vesentlighetskonseptet knyttet til vesentlighetsvurderinger kommuniseres med kontrollutvalget. Jeg mener dette er avgjørende for at utvalget skal forstå revisors arbeidsmåte og hva som gjør at kommunestyret kan stole på revisjonens uttalelse/beretning.

8. Avslutning

Er det særlige forhold som gjør at man skal sette lavere vesentlighetsgrenser innenfor kommunal sektor enn det man vil gjøre ved revisjon av regnskap for privat sektor?

Selv om vesentlighetsgrensen ikke nødvendigvis settes lavere ved revisjon av kommuner vil jeg, på bakgrunn av den erfaring jeg har fra revisjon av kommuner og arbeidet i revisjonskomiteen, mene at det er en forventning om at grensen for ubetydelig feil settes noe lavere i kommunal sektor enn i privat sektor.

Er det særskilte områder som må vurderes ved fastsettelse av vesentlighetsgrenser ved revisjon i kommunal sektor?

Kommuners særpreg medfører at det på enkelte områder kan være naturlig å vurdere særskilte vesentlighetsgrenser. Eksempler på særskilte områder kan være selvkost og brukerbetalinger, bevilgningskontroll, skatter og avgifter og misligheter. Det kan også være andre områder revisor peker ut på bakgrunn av sin kunnskap om kommunen, de folkevalgte og de erfaringer revisor tidligere har gjort seg. Det er videre tett sammenheng mellom vesentlighet og risiko, og et alternativ til særskilte vesentlighetsgrenser på egne områder kan være særskilt aktsomhet som viser seg i revisjonshandlinger på slike områder.


Noter:

[1]

  • ISA 320 «Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av en revisjon»
  • ISA 450 «Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen»

[2]

  • ISSAI 1320 «Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av en revisjon»
  • ISSAI 1450 «Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen»

[3] Eilifsen, Messier Jr., Glover & Prawitt: «Auditing and Assurance Services»

[4] «Kommuneregnskapet – Rammeverk og grunnleggende prinsipper», kapittel 3.3


Kommunerevisoren nr. 2/2017 - 72. årg.

Til toppen av siden

Topp