www.nkrf.no » Kommunerevisoren.no » 2018 » Nr. 2

Søk

NKRF
Munkedamsveien 3B
Postboks 1417 Vika
0115 Oslo

Tlf: +47 23 23 97 00

post@nkrf.no

Hopp over seksjon - Til hovedinnhold - Topp

Regnskapsrevisors oppgaver med misligheter og forholdet til mislighetsgransking i kommunal revisjon

Ingunn Mansås Kjærstad, seniorrevisjonsrådgiver, Kommunerevisjonen i Oslo

Regnskapsrevisor skal gjennom den finansielle revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. I særlige tilfeller dukker også behovet for gransking opp.

En finansiell revisjon har som mål å gi en vurdering av om en virksomhets fremlagte regnskap i det vesentlige er til å stole på. I regnskapsrevisjonen kan man finne en rekke feil uten at det fører til negativ revisjonsberetning eller forbehold i beretningen. Fokuset er altså på helheten. En gransking har det motsatte utgangspunkt; målet er å avklare konkrete faktiske forhold og analysere årsaker, herunder ta stilling til om det foreligger systemfeil, eventuelt om det er begått feil av en eller flere enkeltpersoner. Fokuset er på detaljene og avvik og feil som måtte finnes innenfor en avgrenset del av kommunen.

Ingunn Mansås Kjærstad er jurist og har bakgrunn fra politiet. Hun er seniorrevisjonsrådgiver i Kommunerevisjonen i Oslo, og jobber med misligheter på fulltid.

Det er viktig å være bevist på at rettighetene og pliktene endrer seg når man beveger seg fra den ene arbeidsformen til den andre. Hvilke plikter en MÅ utføre på det misligrettede området i regnskapsrevisjonen, og hva vi har en RETT til å gjøre? Når krysser man grensen til en gransking? Hva er en gransking? Er det grenser for når man må og kan iverksette slike undersøkelser? Hvilke krav stilles til saksbehandlingen i en gransking i motsetning til alminnelig regnskapsrevisjon? Lov, forarbeider, regnskapsstandarder og veiledninger lar mange svar stå ubesvarte, og Kommunelovutvalget har i sin utredning[1] heller ikke besvart slike spørsmål. En slik tilnærming gjør det krevende å jobbe på fagfeltet, men er likevel kanskje et riktig valg idet kommunene og revisjonene har så ulike behov og ressurser. Det er også viktig at det ikke stilles urealistiske forventninger og krav om at misligheter skal avdekkes. Kloke valg og en god ryggmargsforståelse av revisjonens oppdrag er derfor viktig når man beveger seg i dette landskapet.

Kloke valg og en god ryggmargsforståelse av revisjonens oppdrag er derfor viktig når man beveger seg i dette landskapet.

Målet med denne artikkelen er å gi noen innspill til hva som kan være aktuelt å vurdere.   Først vil jeg si litt om misligheter, risikobilde og forventninger. Deretter noe om regnskapsrevisjon med mislighetsfokus, krav og retningslinjer for til sist å se på krav og retningslinjer for undersøkelser av indikasjoner på misligheter/gransking.

Hva er misligheter

Begrepet misligheter er definert i ISA 240Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper: «En bevisst handling begått av en eller flere personer innen ledelsen, av personer som har overordnet ansvar for styring og kontroll, av ansatte eller av andre, som innebærer uredelighet for å oppnå en urettmessig eller ulovlig fordel.» Revisjonsstandardene har mye fokus på faren for at ledelsen står bak mislighetene, men på grunn av fraværet av økonomisk motivert eierkontroll er det i et kommunalt perspektiv vel så viktig å være oppmerksom på faren for misligheter utført av leverandører og mottakere av ulike velferdstiltak og lignende.

Risiko

Norske kommuner investerer hvert år mange milliarder kroner i infrastruktur, formålsbygg og signalbygg. I tillegg kommer anskaffelser til driftsoppgavene mm. Økokrim har i sin seneste trusselvurdering for 2015–2016[2] pekt ut arbeidslivskriminalitet som ett av tre områder der organisert kriminalitet er en spesielt stor trussel. Dette er særlig aktuelt for kommunene idet de kriminelle ofte søker tilgang til offentlige midler[3]. Bygg- og anleggsbransjen og renholdsbransjen er utsatte bransjer. I tillegg advares det om at helse- og omsorgsbransjen har økende risiko.

Andre områder som Økokrim peker på er stadig mer bruk av profesjonelle medhjelpere, behov for bakgrunnssjekk av utenlandske leverandører, fiktiv fakturering, særlig for ikke-fysiske varer/tjenester, bedrageri og kommunal korrupsjon. Det er også økt fare for utro tjenere[4]. Andre undersøkelser støtter Økokrims vurdering[5]. I et risikoperspektiv ønsker jeg i tillegg å nevne at ulike avisartikler omtaler veldedige organisasjoner og misligheter knyttet til støtte fra det offentlige. At dette er en risiko støttes av en undersøkelse fra Lifeway research (2017), hvor man fant ut at 10 prosent av protestantiske pastorer var kjent med at kirken deres har blitt utsatt for bedrageri/underlag: Most churches rely on volunteers to handle their finances, he said. Those volunteers are usually honest. But churches often lack systems to catch those who aren’t.

Petter Gottschalk, professor ved Handelshøyskolen BI, legger til grunn at 31 prosent av hvitsnippkriminelle jobber i det offentlige. Det viser at risikoen for misligheter er mer enn teoretisk, noe det er viktig å være klar over for å kunne opprettholde en tilstrekkelig «profesjonell skepsis», jf. krav i ISA 240, pkt. 12.

Forventninger

Media har stadige innslag om at det rettes kritikk mot revisjonen om at misligheter og korrupsjon ikke har blitt avdekket, men har også gitt innspill om at kommunerevisjonene bør få et utvidet mandat når det gjelder å avdekke misligheter, fordi vi kjenner kommuneorganisasjonen, er uavhengige og vi er «billige». Uansett er det en klar forventing om at vi er på banen.

Geir Kjetil Finneide har gitt uttrykk for Økokrims forventning til revisorer i en artikkel i Revisjon og Regnskap[6]. Han påpeker revisorenes rolle som allmennhetens tillittsperson, og mener at rollen som forebygger etter vår oppfatning er en av de viktigste rollene revisor har… Gjennom sin revisjon avdekker revisor mye forskjellig, alt fra mindre feil som korrigeres under veis til grov kriminalitet. I som rolle som uavhengig «kontrollør», kombinert med nærhet til klienten, regnskapene og virksomheten eller, er revisor i en bedre posisjon enn de fleste andre til å avdekke uønskede hendelser.

Også kilder som har direkte relevans for tolking av hvilke forpliktelser som ligger i oppdraget vårt, har meninger om revisjonens innsats på mislighetsområdet. Arbeidet mot misligheter og korrupsjon er et gjentagende tema for Kommunelovutvalget, og er nevnt på minst 18 sider i utredningen[7]. De sier at tillit til den kommunale forvaltning er viktig og at tiltak for å redusere risiko for misligheter er sentralt for å oppnå dette.

De sier at tillit til den kommunale forvaltning er viktig og at tiltak for å redusere risiko for misligheter er sentralt for å oppnå dette.

Når betydningen av forventningene skal vurderes, er det er viktig å være klar over hva det er realistisk å forvente av en regnskapsrevisjon. I en korrupsjonssak vil det som oftest ikke være mulig for revisjonen å se personene som begår overtredelsene og disses oppførsel, deres private økonomi og forbindelser og transaksjoner utenfor kommunens økonomisystemer. Revisjonen er normalt heller ikke ute i felten og veier pukk og måler hvor mye fjell som er sprengt bort. Vi vil bare kunne se signaler og bruddstykker som manglende arbeidsdeling, svak/manglende intern kontroll ved mottak av varer og tjenester, brudd på lov om offentlige anskaffelser, mangler ved fakturaen, manglende kvalitet på vedtak ol.

Regnskapsrevisors undersøkelsesplikt vedrørende misligheter. Krav til hvordan revisjonen skal innrettes for å avdekke misligheter

Kommuneloven § 78 legger til grunn at revisjonen skal skje iht. den rettslige standarden om «god kommunal revisjonsskikk». Forskriftens § 3 utdyper innholdet med å konstatere at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å «forebygge og avdekke misligheter og feil». Revisjonsstandardene (ISA) er viktige for tolking av innholdet, men man skal være oppmerksom på at det kan være differanser mellom lov og ISA’er, og at loven alltid vil ha forrangen. Departementets merknad legger til grunn at regnskapsrevisjonen er i utgangspunktet innrettet mot å avdekke feil. I tillegg gjør revisor en vurdering av risikoen for at det kan foreligge misligheter.

I tillegg har revisor en plikter etter hvitvaskingsloven. Loven stiller ingen krav til hvordan revisor skal jobbe for å oppdage de mistenkelige transaksjonene, men det et krav om at revisor har kompetanse til å gjenkjenne transaksjoner som kan være mistenkelige.

ISA 240[8] lister opp en rekke handlinger som revisor skal utføre for å avdekke indikasjoner på (feil og) misligheter, herunder krav til:

  1. Risikovurdering
  2. Diskusjon i teamet
  3. Profesjonell skepsis
  4. Spørre ledelsen i virksomheten om risiko for og kjennskap til misligheter
  5. Foreta risikoreduserende undersøkelser
  6. Rapportere svakheter i internkontrollen

I tillegg er det særskilte hensyn knyttet til revisjon av offentlig sektor i ISA 240 og ISSAI 1240[9]. Det er antatt at det er et økt krav til aktivitet for å avdekke og forebygge misligheter i kommunal revisjon enn i privat. NKRF har i informasjonsskriv 3/2014 til bedriftsmedlemmene drøftet nærmere hva som ligger innenfor revisors plikter på dette området, jf. «Misligheter – revisors oppgaver», Kommunerevisoren nr. 1/2015.

I Kommunelovutvalgets utredning legger de til grunn at det ikke stilles krav om å forebygge misligheter og feil på alle områder. Heller ikke at revisor skal avgi en uttalelse som bekrefter at det ikke forekommer misligheter og feil[10]. Revisor skal først og fremst vurdere risikoen for misligheter som kan medføre vesentlig feilinformasjon i regnskapet, men må etter denne bestemmelsen også være oppmerksom på risikoen for misligheter på andre områder[11].

Ovennevnte er en oversikt over de formelle kravene til hvordan revisjonen skal jobbe for å avdekke misligheter og feil. Kravene er til dels åpenbare, og gir liten veiledning i hvilke vurderingstemaer som bør tas hensyn til og hvordan arbeidet konkret skal utføres. Det skal foretas risikovurdering og ved oppdagelse av en risiko skal det foretas risikoreduserende undersøkelser, men hvor langt skal man gå? Her kommer det viktige revisorskjønnet inn. I kommunelovutredningen sier de følgende: Det ligger til grunn at god revisjon utvikles best gjennom den gode skikken, og ikke gjennom lover og regler. Revisorene har en sentral rolle i å utvikle god kommunal revisjonsskikk og gi denne et innhold[12].

Jeg sitter med en fornemmelse av at forventningene til å forebygge og avdekke misligheter er økende.

Min erfaring tilsier at det er viktig å ha fokus på at revisjonens hovedmål er å bekrefte regnskapet, og at god kommunal revisjonsskikk innebærer fornuftig bruk av det offentliges midler. Samtidig, for å kunne ta de rette prioriteringene, er det viktig å kjenne til hvilke risikoer for misligheter som er iboende for kommunen på ulike virksomhetsområder samt i rimelig grad ta omverdens forventninger inn over seg. Jeg sitter med en fornemmelse av at forventningene til å forebygge og avdekke misligheter er økende. Jeg viser her blant annet til utredningen til Kommunelovutvalget hvor de foreslår at regnskapsrevisors plikter skal utvides til også å omfatte enkel etterlevelseskontroll med økonomiforvaltningen[13]. Utvalget mener dette vil styrke revisjonens arbeid med å bidra til å forebygge og avdekke misligheter[14].

I Kommunerevisjonen i Oslo har vi økt fokus på risikovurderinger. Vi jobber for å få bedre oversikt over ikke bare iboende, men også restrisiko. Håpet er at revisjonen skal bli mer målrettet og hensiktsmessig. Vi har også jobbet for å styrke den profesjonelle skepsisen ved å gjøre mislighetsrisikoene bedre kjent for regnskapsrevisorene. Vi utfører også blant annet red-flag undersøkelser, anskaffelsesundersøkelser og ser på om leverandører fakturer etter avtale. Målsettingen er ikke å finne misligheter, men heller å avdekke hull i interkontrollen for å kunne bidra til kommunens forebyggende arbeid.

Krav til undersøkelsen når det foreligger indikasjon på misligheter

Før jeg går inn på innholdet i dette avsnittet ønsket jeg å knytte noen kommentarer til ordet gransking. Begrepet har vokst seg frem uten å ha noe klart innhold. Det er for eksempel benyttet i utredninger og Advokatforeningens rutiner, men er aldri eller sjelden brukt i lovverket. Kommunelov og forskrift bruker ikke ordet gransking selv om misligrettede undersøkelser, av en viss størrelse, faller innenfor begrepet.

Indikasjoner på misligheter skal undersøkes i henhold til den samme standarden som all annen revisjon, nemlig god kommunalt revisjonsskikk, jf. kommuneloven § 78. Forskriften § 3 supplerer med at konstateres det misligheter ved revisjon, eller på annen måte, skal revisor straks sende foreløpig innberetning til kontrollutvalget. Når saksforholdet er nærmere klarlagt skal revisor sende endelig innberetning til kontrollutvalget. Departementets sier at Dersom revisor kommer til at det foreligger indikasjoner på at det kan foreligge misligheter vil han/hun innrette revisjonen slik at mistanken blir bekreftet eller avkreftet. Ordlyden i merknaden stiller meget strenge krav til resultatene av undersøkelsen; nærmest at revisor skal komme frem til en konklusjon vedrørende om det har skjedd misligheter eller ei. I boken «Tilsyn og revisjon i kommunal sektor»[15] argumenteres det med at departementets bemerkning ikke kan tolkes ordrett. De sier bl.a. at revisor skal, i den grad det er nødvendig og mulig, foreta egne undersøkelser for å få avklart forholdet. I det ligger ikke at revisor skal foreta etterforskning overfor aktører utenfor kommunen, men så langt det synes nødvendig kan revisor gjøre undersøkelser i kommunens regnskaper for å kartlegge omfanget av forholdet.

Hvitvaskingsloven pålegger en utvidet undersøkelsesplikt ved en «vag mistanke» om at transaksjoner kan være knyttet til noe straffbart/ikke ha lovlig opprinnelse. Omfanget av undersøkelsesplikten er ikke definert. Hvis mistanken ikke avkreftes gjennom undersøkelsene, foreligger en rapporteringsplikt til Økokrim.

I tillegg antas det at praksis, praktiske hensyn som budsjett og krav til å oppfylle andre oppgaver vil sette grenser for hva en revisjonsenhet har anledning til å sette i gang med uten kontrollutvalgets velsignelse.

Min konklusjon er at det foreligger klare krav om at indikasjoner om misligheter skal undersøkes, men at det er gitt liten veiledning om hva en minimums- og maksimumsløsning består av. Jeg antar at minimumsløsningen ligger i å gjennomgå informasjonen som regnskapsrevisjonen har lett tilgang til. Dersom mistanken ikke blir klarlagt, må virksomheten bli orientert, og revisjonen må få tilbakemelding på hvilke risikoreduserende tiltak som iverksettes.  Ordlyden gir ingen begrensning i maksimalt omfang, men mangelfull tilgang til informasjon vil ofte innebære en begrensning i revisjonens mulighet til å bevise/motbevise misligheten. I tillegg antas det at praksis, praktiske hensyn som budsjett og krav til å oppfylle andre oppgaver vil sette grenser for hva en revisjonsenhet har anledning til å sette i gang med uten kontrollutvalgets velsignelse. I Oslo har vi igangsatt relativt omfattende undersøkelser uten å be kontrollutvalget om et særlig mandat. Det må her nevnes at kontrollutvalget opplyses om, og godkjenner, at revisjonen benytter ett til to årsverk på misligrettede undersøkelser hvert år. I tillegg har Oslo kommune en instruks fra byrådet[16] hvor de ulike virksomhetene gis anledning til å be Kommunerevisjonen om bistand til å undersøke mistanke om økonomiske misligheter. Utover dette har vi for eksempel også undersøkt konkrete leverandørers fakturering opp mot kontrakt og avdekket overfakturering. I Oslo har kontrollutvalget vedtatt særskilte undersøkelser hovedsakelig ved større granskinger. De siste årene omfatter dette korrupsjonssakene i Undervisningsbygg, Unibuss og nå Boligbygg.

Neste problemstilling er hvilke regler som gjelder for hvordan en undersøkelse skal gjennomføres. Kravene til revisors saksbehandling er begrensede og generelle, og de gjelder uavhengig av om undersøkelsen er igangsatt av kontrollutvalget eller om de omfattes av regnskapsrevisors plikt etter kommuneloven og revisjonsforskriften. Kommuneloven § 79 stiller krav om revisors uavhengighet og objektivitet. § 78 nr. 6 gir revisor rett til all informasjon i kommunen. Konstateres misligheter ved revisjon, eller på annen måte, skal det straks sendes foreløpig innberetning til kontrollutvalget. Når forholdet er nærmere avklart skal utvalget få en endelig innberetning, med kopi til administrasjonssjef/kommunerådet. Bestemmelsen sier ingenting om det er revisjonen eller administrasjonen som skal avklare forholdet eller hvordan dette skal skje. For øvrig legger forskriften til grunn følgende:

  • § 4: revisjon i henhold til god kommunal revisjonsskikk
  • § 9: revisor skal dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført. Misligheter skal dokumenteres særskilt, med angivelse av hva revisor har foretatt seg.
  • § 19: møteplikt og -rett i kommunestyret
  • § 20: opplysningsplikt ovenfor medlemmer av kommunestyret

Kravene til bevisvurdering vil være annerledes i en undersøkelse av misligheter enn ved vurdering av alminnelig revisjonsbevis. Stikkprøver på bakgrunn av tilfeldig utvalg og analyser har mindre verdi i en mislighetssak. Forskriften § 3 sier at misligheten skal være konstatert for at man skal kunne legge den til grunn. Utvalget forklarer dette med at revisor ikke skal melde om mistanke om misligheter på et usikkert grunnlag[17]. For meg fører dette kun til ytterligere usikkerhet, og jeg skulle ønske at man heller kunne ha henvist til allment kjente juridiske begreper som sannsynlighetsovervekt og overveiende sannsynlig ol.  

Når man skal undersøke om det foreligger misligheter, beveger man seg fort inn på regelverk utover kommunelov og revisjonsstandarder. Sentrale kilder er Den Europeiske menneskerettighetskonvensjon, forvaltningslov og ulovfestede forvaltningsprinsipper, arbeidsmiljøloven og personopplysningsloven. I tillegg vil anerkjente retningslinjer for gransking ha betydning, som for eksempel fra Advokatforeningen og Association of Certified Fraud Examiners. Viktige begreper knyttet til rettssikkerhet er varsomhetsplikt, undersøkelsesplikt, skjønnsmargin, forholdsmessighet, selvinkriminering, kontradiksjon, rimelig tid, uavhengighet, uskyldspresumpsjon og beviskrav, innsynsrett mm.


Noter:

[1] NOU 2016: 4 Ny kommunelov

[2] Økokrim 2015 Trusselvurdering – økonomisk kriminalitet og miljøkriminalitet  

[3] Frifagbevegelse.no, publisert 22. mars 2017 kl. 09.57 av TORGNY HASÅS 17 metoder som viser hvordan de kriminelle unngår skatt, utnytter arbeidere og snylter på velferdsordninger

[4] «Sikkerhet ved ansettelsesforhold», veileder fra PST, NSM, Politiet og Næringslivets sikkerhetsråd

[5] Kriminalitets- og sikkerhetsundersøkelsen i Norge (KRISINO) fra Næringslivets sikkerhetsråd og Innbyggerundersøkelsen 2017 fra Difi.

[6] Revisjon og Regnskap nr. 3, 2014 s. 38 flg.

[7] NOU 2016: 4, Ny kommunelov, s. 20, 22, 98, 106, 293, 302, 306, 329, 333, 335, 336, 337, 434, 435, 474

[8] International Standard on Auditing (ISA) 240 «Revisorens oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper»

[9] The International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI) 1240 «Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper»

[10] S. 329, 1. spalte

[11] S. 329, 1. og 2. spalte

[12] S. 325, 1. spalte

[13] S. 326, 1. spalte og s. 332 2. spalte og flg.

[14] S. 333, 1. spalte

[15] Bråthen m.fl., Tilsyn og revisjon i kommunal sektor, 2. utgave 2011

[16] 28/2010: Instruks for saksbehandling i saker om økonomiske uregelmessigheter og misligheter i Oslo kommune

[17] S. 435, 2. spalte


Kommunerevisoren nr. 2/2018 - 73. årg.

Til toppen av siden

Topp