www.nkrf.no » Kommunerevisoren.no » 2016 » Nr. 3

Søk

NKRF
Munkedamsveien 3B
Postboks 1417 Vika
0115 Oslo

Tlf: +47 23 23 97 00

post@nkrf.no

Hopp over seksjon - Til hovedinnhold - Topp

Samspillet mellom revisor og kontrollutvalget – hvordan oppnå gode forvaltningsrevisjoner?

Anders Svarholt, seksjonsleder forvaltningsrevisjon, Østfold kommunerevisjon IKS

Forvaltningsrevisjon er et særdeles godt egnet verktøy til å fremskaffe styringsinformasjon til politisk nivå, og til å fungere som rettesnor og idébank for rådmannen. Forutsetningen er imidlertid at den planlegges og gjennomføres på en kvalitativt god måte.

Som nyansatt forvaltningsrevisor, ble jeg sendt på kurset «Planlegging og gjennomføring av en forvaltningsrevisjon». En av foredragsholderne innledet kurset med å beskrive forvaltningsrevisjon som «hardcore revisjon» - altså en revisjonsform hvor revisor og kontrollutvalget virkelig dykker ned i kommunale virkeligheten. Utrykket «hardcore» kan sikkert diskuteres, men det var uten tvil en fantastisk måte å fange oppmerksomheten til kursdeltakerne. Hans poeng var at forvaltningsrevisjon antakelig er et av de viktigste verktøyene kontrollutvalget har. Forutsetningen er imidlertid at forvaltningsrevisjonen bygger på risikovurderinger, at den planlegges godt, og at den gjennomføres i tråd med «RSK 001 – Standard for forvaltningsrevisjon». I denne artikkelen vil jeg redegjøre for noen utvalgte suksesskriterier som kan bidra til å oppnå ovennevnte. Erfaringene bygger på hvordan samarbeidet og ansvarsfordelingen er mellom Østfold kommunerevisjon IKS og våre kontrollutvalg. Vår praksis representerer på ingen måte «fasiten», men er et eksempel på en samarbeidsform som er godt egnet til å få frem solide og grundige forvaltningsrevisjoner.

Vår praksis representerer på ingen måte «fasiten», men er et eksempel på en samarbeidsform som er godt egnet til å få frem solide og grundige forvaltningsrevisjoner.

Overordnet analyse er grunnsteinen

Det er dårlig ressursutnyttelse å sette i gang en forvaltningsrevisjon uten at man har gjort en vurdering av risikobildet. Dette har også lovgiver tatt høyde for gjennom kontrollutvalgsforskriften § 10, 2. ledd. Her fremgår det at plan for forvaltningsrevisjon skal baseres på risiko- og vesentlighetsbetraktninger. Overordnet analyse er med andre ord selve fundamentet for planen, og en forutsetning for å kunne oppnå gode forvaltningsrevisjoner «i den andre enden».

Overordnet analyse kan gjennomføres på flere ulike måter, noe som også gjenspeiles i praksis. I noen kommuner er det revisor som foretar analysen, mens i andre kommuner er det sekretariatet som står for arbeidet. I noen kommuner utarbeider man analyser for fire år, og i andre kommuner utarbeider man analyser for to år. Det er også ulikheter når det gjelder innholdet i analysene. Ytterpunktene er særdeles omfattende analyser på den ene siden, og analyser som svært kort peker på noen utvalgte områder uten at disse begrunnes i særlig grad. I Østfold har vi forsøkt ulike tilnærminger, men har nå landet på en praksis som oppfattes som velfungerende.

Anders Svarholt er utdannet i økonomi fra BI og er i ferd med å ferdigstille en mastergrad i rettsvitenskap ved UIO. Han ble ansatt som forvaltningsrevisor i Østfold kommunerevisjon i 2009, og tok over som seksjonsleder i februar 2011. Svarholt er også medlem av NKRFs forvaltningsrevisjonskomite, og i NKRFs prosjektgruppe for kommunereformen.

For det første bør overordnede analyser utarbeides for maksimalt to år. Vi mener dette er en forutsetning for å kunne foreta en tilfredsstillende risikovurdering av virksomheten i kommunen. Risiko er ferskvare, og det er stor sannsynlighet for at analyser som løper over fire år blir utdatert i løpet av perioden. Analysen bør også utarbeides med utgangspunkt i den enkelte kommune først og fremst. Ved å knytte analysen opp mot organisatoriske, økonomiske og demografiske forhold, oppnår man kommunespesifikke analyser som tar hensyn til de særtrekkene som eksisterer i den aktuelle kommunen. Etter vår oppfatning er dette også intensjonen bak kontrollutvalgsforskriftens bestemmelser.

Kommunespesifikke analyser utelukker imidlertid ikke at det også kan være formålstjenlig å ha med generelle risikoområder. Det er en rekke områder innenfor kommunal virksomhet, som har høy iboende risiko uavhengig av forhold i kommunen. Som eksempler kan det vises til offentlige anskaffelser, dokument- og journalhåndtering og mislighetskontroller. Ved å ta inn noen slike områder, og oppfordre flere kontrollutvalg til å velge et eller to likelydende områder, så vil man kunne få til gode komparative forvaltningsrevisjoner mellom kommuner. Dette vil gi nyttig informasjon til kontrollutvalgene om hvordan situasjonen er i egen kommune, sammenlignet med andre kommuner – og som oftest vesentlig grundigere og mer nøyaktig enn hva man oppnår ved å bruke KOSTRA som sammenligningsgrunnlag.

Både kontrollutvalget og rådmannen bør derfor tidlig i prosessen inviteres til å gi innspill på risikoområder som de måtte kjenne til.

I Østfold har vi også svært gode erfaringer med å inkludere kontrollutvalget og rådmannen i analysearbeidet. Kontrollutvalgsmedlemmene er folkevalgte ombudsmenn, som ofte har kunnskap om forhold som revisjonen ikke klarer å fange opp i sin analyse. Rådmannen er den som har absolutt best kjennskap til forholdene i egen organisasjon. Både kontrollutvalget og rådmannen bør derfor tidlig i prosessen inviteres til å gi innspill på risikoområder som de måtte kjenne til. Deretter kan revisjonen «tygge» videre på innspillene og vurderer disse opp mot øvrige forhold i kommunen. Rådmannen bør også inviteres til å avgi høringsuttalelse til sluttproduktet på samme måte som i en vanlig forvaltningsrevisjon. Mange vil nok oppfatte dette som kontroversielt – er det riktig at kontrollobjektet skal få uttale seg om hva som skal underkastes kontroll? – men vi mener dette gir et bedre beslutningsgrunnlag for kontrollutvalget. Samtidig medfører det også at rådmannen opplever større eierskap til analysen, og derigjennom blir mer tilbøyelig til å se nytteverdien av forvaltningsrevisjon som verktøy. Man skal heller ikke undervurdere den positive effekten dette har på trekantforholdet kontrollutvalget – revisor – rådmann.

Det er kontrollutvalget og by-/kommunestyret som skal velge aktuelle områder for kontroll, og som skal prioritere i hvilken rekkefølge undersøkelsene skal gjennomføres. Dette er imidlertid ikke til hinder for at revisjonen bør gi anbefalinger knyttet til hvilke risikoområder som bør prioriteres. Etter vår oppfatning følger dette også av kontrollutvalgsforskriften. Dersom analysen skal bygge på risiko- og vesentlighetsvurderinger, må revisor nødvendigvis foreta en konkret vurdering. Denne vurderingen vil munne ut i ulikt risikonivå som følge av konsekvens og sannsynlighet. Dette bør synliggjøres for kontrollutvalget, eksempelvis gjennom å bruke risikomatriser som er kodet med farger. I Østfold vurderer vi sannsynlighet og konsekvens opp mot tre perspektiver – brukerperspektivet, organisasjonsperspektivet og økonomiperspektivet – før vi deretter foretar en samlet risikovurdering. Risikovurderingen illustreres med fargene rød, gul eller grønn. Røde områder bør underkastes forvaltningsrevisjoner, gule områder kan prioriteres og grønne områder bør antakelig ikke prioriteres. Opplevelsen i våre kontrollutvalg er at dette skaper oversiktlige analyser, som forenkler arbeidet med å fastsette forvaltningsrevisjonsplanen.

Nøkkelen til suksess ligger i en god prosjektplan

I henhold til RSK 001 skal det utarbeides prosjektplaner for alle forvaltningsrevisjoner. Standarden sier imidlertid ikke noe om hvem som skal utarbeide planen, og det er nok også her litt ulik praksis. Det er imidlertid viktig å være oppmerksom på at standarden også sier noe om hva prosjektplanene skal inneholde, og en del av de obligatoriske punktene representerer forhold hvor revisor har en selvstendig plikt til å vurdere hva som er forsvarlig – eksempelvis hva som er egnede revisjonskriterier eller om problemstillingene lar seg besvare. Som følge av dette bør planarbeidet overlates til revisor. I vårt revisjonsdistrikt bestiller kontrollutvalgene prosjektplaner fra revisjonen, og det er også avklart hvilke aktiviteter som skal gjennomføres i forkant og hva planen skal inneholde.

Man oppnår helt enkelt en bedre revisjon dersom administrasjonen også ser nytteverdien, og selv ønsker å bidra aktivt inn i prosessen.

For det første ønsker våre kontrollutvalg at det avholdes et oppstartsmøte med rådmannen i forbindelse med utarbeidelsen av prosjektplanen. Sistnevnte opplever vi som et særlig viktig suksesskriterium av flere årsaker. For det første kan risikobildet ha endret seg siden forvaltningsrevisjonsplanen ble vedtatt, noe rådmannen er nærmest til å ha kunnskap om. Det kan også være at rådmannen har iverksatt omorganiseringer eller prosjekter, som kan bli skadelidende dersom man setter i gang en større revisjon. Det er også viktig å være klar over at en forvaltningsrevisjon kan være en forholdsvis krevende øvelse for administrasjonen. I motsetning til et tilsyn fra fylkesmannen pågår gjerne en forvaltningsrevisjon over et lengre tidsrom, og den forutsetter som oftest også stor innsats fra revidert enhet. I dette perspektivet er det derfor viktig med god forankring av prosjektet. Man oppnår helt enkelt en bedre revisjon dersom administrasjonen også ser nytteverdien, og selv ønsker å bidra aktivt inn i prosessen. God forankring og aktiv deltakelse kan også virke konfliktreduserende i prosjektgjennomføringen.

Kontrollutvalget bør også be om at revisors forslag til prosjektplan er forholdsvis detaljert. Våre planforslag angir grunnlaget for prosjektet, resultatet av oppstartsmøtet, forslag til problemstillinger og avgrensninger, forslag til kriterier, metodebeskrivelse og milepælsplan med beskrivelse av tidshorisont og ressursestimat. Dette gir et godt grunnlag for diskusjon, og man unngår risikoen for «venstrehåndsplanlegging». Milepælsplan og ressursestimat skaper dessuten forutsigbarhet i prosessen, og forpliktelse for både revisor og revidert enhet. Revisor tvinges til å gjennomføre revisjonen slik at planen overholdes, og revidert enhet tvinges til å forholde seg til de frister revisjonen oppstiller.  Dette skjerper revidert enhet og underbygger revisjonens rolle som kontrollinstans.

Vedtatt prosjektplan angir rammene for gjennomføringen av oppdraget. Dette innebærer også at det er på dette tidspunktet kontrollutvalget har mulighet til å legge føringer for prosjektet. Jo lenger revisor kommer i gjennomføringen, jo vanskeligere og/eller mer kostnadskrevende vil det være å foreta endringer i mandatet. Dersom revisor eksempelvis er ferdig med faktainnsamlingen, vil en endring i mandatet i verste fall medføre at tilnærmet hele revisjonen må gjøres på nytt. Kontrollutvalget bør derfor bruke tid på å diskutere revisors forslag. Tenk gjennom hva som er formålet med revisjonen – hva er det utvalget ønsker belyst. Et godt tips i denne sammenhengen er å bruke forvaltningsrevisjonsregisteret, som finnes på NKRFs nettsider. Her ligger det flere tusen forvaltningsrevisjoner fra hele landet, som dekker nær sagt alle områder innen kommunal- og fylkeskommunal forvaltning. Tidligere rapporter om samme tema vil kunne gi svært nyttig bakgrunnsinformasjon, som utvalget kan ta med seg inn i prosjektplandiskusjonen.

RSK 001 – Standard for forvaltningsrevisjon
Standarden baserer seg på internasjonale prinsipper og standarder fastsatt av «International Organization of Supreme Audit Institutions» (INTOSAI) og «Institute of Internal Auditors» (IIA), og angir hva som er god kommunal revisjonsskikk i forvaltningsrevisjon. Hensikten med standarden er å fastsette normer for og gi veiledning om planlegging, gjennomføring og rapportering av forvaltningsrevisjonsprosjekter i kommuner og fylkeskommuner. Den består av 42 punkter som revisor enten må (markert med uthevet skrifttype) eller bør følge i sin gjennomføring.
Standarden kan lastes ned fra www.nkrf.no. I tillegg er det utarbeidet en «Veileder i forvaltningsrevisjon», som gir utfyllende informasjon knyttet til standardens ulike krav. Denne veilederen er nylig revidert, og den kan fritt lastes ned fra http://www.nkrf.no/veileder_i_forvaltningsrevisjon/cms/38.

I forbindelse med prosjektplandiskusjonen bør kontrollutvalget også være oppmerksomme på sammenhengen mellom ressursinnsats og resultat. Svært mye kan belyses gjennom en forvaltningsrevisjon, men jo flere problemstillinger eller jo mer omfattende problemstillingene er, desto flere timer er nødvendig for å oppnå et godt resultat. RSK 001 stiller dessuten krav til data i tilstrekkelig omfang. Dette betyr at revisor må gjennomføre et visst antall revisjonshandlinger for å kunne besvare de vedtatte problemstillingene. Kontrollutvalget bør derfor ha tillit til at revisors ressursanslag er riktig og nødvendig. Revisor er den som har best kjennskap til hvor lang tid ulike handlinger tar. Som eksempel kan det vises til gjennomføring av et intervju. Dette krever normalt fire til fem timer, og omfatter utarbeiding av intervjuguide, gjennomføring av intervjuet og referatskriving i etterkant. Et annet eksempel er spørreundersøkelser. Selve undersøkelsen lar seg raskt gjennomføre, men det er ikke uvanlig at det tar 25-50 timer å lage et spørreskjema, og det tar minst like lang tid å analysere dataene i etterkant. Samtidig bør kontrollutvalget stille krav til revisor. Dersom revisors forslag til prosjektplan eksempelvis fremstår som tynt rent metodemessig, men samtidig legger opp til omfattende tidsbruk, bør kontrollutvalget kreve en nærmere forklaring fra revisor på hva tidsbruken skal brukes til. Også her kan forvaltningsrevisjonsregisteret brukes for å sammenligne metodebruk i ulike prosjekter.

La revisor stå for prosjektgjennomføringen alene

Selve prosjektgjennomføringen bør overlates til revisor alene. Dette følger også av kommuneloven med forskrifter. Loven forutsetter en bestiller – utfører modell, der den praktiske gjennomføringen skal utføres av kommunens valgte revisor. Likevel finnes det eksempler på at kontrollutvalget i for stor grad involverer seg i selve prosjektgjennomføringen. Dette er ikke heldig av flere årsaker. For det første er det revisor som er ansvarlig for at gjennomføringen er i samsvar med regelverk og RSK 001. Dersom kontrollutvalget samlet, eller enkeltmedlemmer hver for seg, gjennomfører intervjuer eller har samtaler med representanter fra revidert enhet, skaper dette uklarheter i rollefordelingen mellom revisor og utvalget. Det kan også skape forvirring for revidert enhet, som kan oppleve usikkerhet med henblikk på hvem man skal forholde seg til. For stor involvering i gjennomføringsfasen, kan også medføre at utvalget gjør seg selv inhabilt til å behandle sluttrapporten når den foreligger. Det er revisor som sitter på kjernekompetansen og som vet hvordan forvaltningsrevisjonen bør gjennomføres på en forsvarlig måte – ha tillit til det.

Samtidig bør det være en god dialog mellom utvalget og revisor også i gjennomføringsperioden. Dette gjelder særlig når revisjoner løper over et lengre tidsrom. RSK 001 stiller imidlertid ikke noen krav til hvordan en slik dialog skal være. Dette bør avklares i forbindelse med prosjektplanbehandlingen, hvor man avtaler hyppighet og form på rapportering underveis. Det er nyttig for utvalget å få informasjon om fremdrift, det virker skjerpende på revisjonen og det viser øvrig politisk nivå i kommunen, administrasjonen, innbyggere og media at man følger med og at kontrollarbeidet er viktig.

Be om leservennlige rapporter og presentasjon av hovedinnhold

I henhold til RSK 001 skal resultatet av en forvaltningsrevisjon publiseres i form av en sluttrapport, som oversendes kontrollutvalget for behandling. Standarden stiller også opp en del krav til hvordan rapporten skal utformes, og hva den skal inneholde. Noe av grunnen til dette, er at rapporteringen skal ivareta en rekke ulike hensyn. Kontrollutvalget ønsker kanskje først og fremst en kortfattet oppsummering av hvilke funn revisor har gjort og hva man bør gjøre videre, administrasjonen kan ofte være mest opptatt av revisors metodebruk og om kvaliteten medfører at man kan stole på rapporten, mens media ofte er mest interessert i selve faktabeskrivelsen og revisors hovedkonklusjon. Som følge av dette kan de ulike kravene medføre at rapportene oppleves som lange og tungleste. Et godt tips i første omgang er derfor at kontrollutvalget gjør seg kjent med standarden og hvilke krav den oppstiller. Dette kan redusere frustrasjonen, og det gjør også kontrollutvalget bedre rustet til å vurdere kvaliteten på sluttproduktet.

Et godt tips i første omgang er derfor at kontrollutvalget gjør seg kjent med standarden og hvilke krav den oppstiller.

Samtidig så er ikke standarden til hinder for at revisor bestreber seg på å skrive i et lett tilgjengelig språk, med minimal bruk av faguttrykk. Utvalget bør også be om at revisor lager et leservennlig sammendrag, som kan leses uavhengig av rapporten og som gir en rask innføring i hovedtrekkene. Begge tiltakene gjør også sluttproduktet mer tilgjengelig for andre enn kontrollutvalgets medlemmer. I tillegg bør revisor også presentere rapporten muntlig i kontrollutvalgsmøtet. På denne måten får utvalget en gjennomgang av rapporten i fellesskap, og det gjør det også enklere for et eventuelt publikum å følge kontrollutvalgets behandling av rapporten.

For ytterligere informasjon om samspillet mellom kontrollutvalget og revisjonen, anbefales «Kontrollutvalgsboken», utgitt av Kommunal- og moderniseringsdepartementet. Boken gir en grundig innføring i kontrollutvalgsarbeid, og mye av det som har blitt omtalt ovenfor, samt en hel del annet nyttig stoff, vil man kunne lese om der.


Kommunerevisoren nr. 3/2016 - 71. årg.

Til toppen av siden

Topp