www.nkrf.no » Kommunerevisoren.no » 2018 » Nr. 3

Søk

Forsidebilde:
Shutterstock.com

NKRF
Munkedamsveien 3B
Postboks 1417 Vika
0115 Oslo

Tlf: +47 23 23 97 00

post@nkrf.no

Hopp over seksjon - Til hovedinnhold - Topp

Kvalitet i revisjon

Knut Erik Lie, seniorrådgiver, NKRF

God kvalitet på revisjonsarbeidet er viktig for å sikre at revisors arbeid er relevant for brukerne. Men det vil ofte være vanskelig for brukerne å vurdere kvaliteten på revisjonen.

Formålet med denne artikkelen er foruten å gjøre revisorer og andre bevisste på utfordringene med å sikre god revisjonskvalitet, å gi en oversikt over initiativ for å bedre revisjonskvaliteten.

Kvalitet i revisjon

Revisjon dreier seg i stort om at revisor foretar en uavhengig vurdering av et saksforhold opp mot et sett kriterier og avgir en uttalelse om dette. I regnskapsrevisjon vil saksforholdet være årsregnskapet og revisjonskriteriene er gjeldende regnskapsregler. I forvaltningsrevisjon vil saksforhold og revisjonskriterier kunne være forskjellige fra revisjon til revisjon. Det sentrale for brukeren er å kunne stole på at revisors uttalelse er korrekt og objektiv og kommer til rett tid. En revisjon som utføres med god kvalitet vil bidra til å sikre at revisors rapportering blir så korrekt og rettidig som mulig.

Kvalitet er et begrep som er mye brukt og godt kjent, men som kan være vanskelig å gi en presis definisjon av. En mye brukt definisjon finnes i ISO 9000 som definerer kvalitet som «Graden av hvordan et sett av iboende egenskaper tilfredsstiller krav».

Ut fra dette blir revisjonskvalitet i hvilken grad den utførte revisjonen tilfredsstiller de krav som stilles til revisjonsarbeidet. De aktuelle kravene er dels de kravene som stilles i lov, forskrift og revisjonsstandardene. Men også de krav og forventninger brukerne av revisjonen, herunder offentlige myndigheter, kommunestyret, kontrollutvalget og kommunens administrasjon, måtte ha, vil være en del av dette. Disse to settene med krav og forventninger vil bare delvis være sammenfallende.

Problemet med å vurdere kvalitet i revisjon

Revisjon er i sin natur mye preget av skjønn. Regnskapsrevisjon innebærer at revisor skal kunne uttale seg med betryggende sikkerhet om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med gjeldende regnskapsregler. Begrepene «betryggende sikkerhet» og «i det alt vesentlige» innebærer at det er mye rom for skjønn, i tillegg vil det ofte være gjenstand for skjønn hva som vil være innenfor regnskapsreglene og ikke.

Forvaltningsrevisjon på sin side innebærer å gjennomføre systematiske vurderinger av økonomi, produktivitet, måloppnåelse og virkninger ut fra kommunestyrets vedtak og forutsetninger. Revisjonsstandarden for forvaltningsrevisjon, RSK 001[1], er ikke eksplisitt på hvilken sikkerhet revisor uttaler seg med i forvaltningsrevisjon, men det ligger i sakens natur at heller ikke en forvaltningsrevisjon vil innebære en uttalelse med absolutt sikkerhet fra revisor. I tillegg vil ofte de revisjonskriterier som legges til grunn i forvaltningsrevisjon være mindre eksplisitte, og må utledes av revisor for hver revisjon.

Dette gjør at det å vurdere kvaliteten på revisjonen utfra det brukeren kan observere, vil være vanskelig.

Dette gjør at det å vurdere kvaliteten på revisjonen utfra det brukeren kan observere, vil være vanskelig. To eksempler kan illustrere dette dilemmaet nærmere.

Dersom et regnskap er avlagt uten vesentlige feil, er det ganske åpenbart at det ikke er noe bevis på at det er utført en god revisjon.

Dersom det avdekkes misligheter på en etat i kommunen, til tross for at revisor har avgitt ren beretning til regnskapet og en forvaltningsrevisjon rettet mot den aktuelle etaten ikke hadde noe å bemerke, vil det være et bevis på at det er utført revisjon med for dårlig kvalitet? Her er ikke svaret åpenbart. Et slikt forhold kan være en indikasjon på at kvaliteten på revisjonen ikke har vært god nok, men kan alene ikke brukes som bevis på det. Den begrensningen som ligger i at revisor uttaler seg med betryggende sikkerhet, kan innebære at revisor ikke kan forventes å avdekke den aktuelle mislighetet. Misligheter forsøkes gjerne også å skjules.

IAASB[2] har i sitt rammeverk for revisjonskvalitet trukket fram følgende forhold som gjør det utfordrende å beskrive og vurdere kvalitet i revisjonen:

  • Eksistensen av eller mangelen på vesentlig feilinformasjon i det reviderte regnskapet gir bare delvis innsikt i revisjonskvalitet.
  • Revisjoner varierer, og det som anses å være tilstrekkelig egnet revisjonsbevis for å underbygge en revisjonsuttalelse, er til en viss grad gjenstand for skjønn.
  • Oppfatningen av revisjonskvalitet varierer mellom ulike interessenter.
  • Det er begrenset åpenhet om arbeidet som utføres og revisjonsfunn.

Det siste punktet har en forsøkt å avhjelpe med å innføre krav om rapportering av «sentrale forhold ved revisjonen» ved revisjon av børsnoterte selskaper. Slik rapportering kan også være relevant ved revisjon av andre virksomheter av allmenn interesse, herunder kommuner og fylkeskommuner. Dette problemet er mindre i forvaltningsrevisjon, hvor rapporteringen er mer omfattende enn i regnskapsrevisjon. En god dialog med kontrollutvalget om revisjonsarbeidet, vil også være viktig for å få større åpenhet om revisjonsarbeidet.

Arbeid med revisjonskvalitet internasjonalt

Internasjonalt har flere organisasjoner og myndighetsorganer jobbet med revisjonskvalitet. Her gis en kort omtale av noen slike initiativ.

IAASB – «A Framework of Audit Quality Key Elements that Create an Environment for Audit Quality»[3]

IAASB har utarbeidet et rammeverk for revisjonskvalitet som beskriver input-, prosess- og outputfaktorer som bidrar til revisjonskvalitet på oppdragsnivå, revisjonsenhetsnivå og nasjonalt, for revisjon av finansregnskapet. Videre beskrives betydningen av samspill mellom interessenter og ulike kontekstuelle faktorer.

Med input forstås (a) revisors verdier, etikk og holdninger samt (b) revisors kunnskap, ferdigheter og erfaring. Prosess er revisjonsprosess og kvalitetskontrollsystemer. Output fra revisjonen er først og fremst revisors formelle rapportering, men omfatter også andre forhold som f.eks. forbedringer i en enhets regnskapsrapportering og internkontroll som følge av funn i revisjonen.

I rammeverket legges til grunn at en kvalitetsmessig revisjon er sannsynlig å ha blitt oppnådd ved et revisjonsteam som:

  • Har utvist riktige verdier, etikk og holdninger
  • Var tilstrekkelig kunnskapsrike, dyktige og erfarne og hadde tilstrekkelig tid avsatt til å utføre revisjonsarbeidet
  • Gjennomførte en grundig revisjonsprosess og kvalitetskontroll som oppfylte lov, forskrift og gjeldende standarder
  • Avga nyttige og rettidige rapporter
  • Samhandlet hensiktsmessig med relevante interessenter

PCAOB[4] – «Audit Quality Indicators»[5]

PCAOBs initiativ innebærer utvikling av en samling av ulike indikatorer på revisjonskvalitet som skal gi ny innsikt i hvordan en revisjon med høy kvalitet oppnås. Indikatorene kan understøtte diskusjonene blant de som er involvert i prosessen med finansiell rapportering og revisjon, f.eks. revisjonskomiteen og revisjonsselskaper, om revisjonen. Noe som i sin tur kan styrke planlegging, gjennomføring og rapportering av revisjonen.

Det er beskrevet til sammen 28 indikatorer som er gruppert i tre forskjellige kategorier, revisjonspersonale, revisjonsprosess og revisjonsresultater.

INTOSAI[6] – «SAI Performance Measurement Framework»[7]

INTOSAIs rammeverk, forkortet SAI-PMF, tilbyr riksrevisjoner et verktøy for frivillig vurdering av revisjonsvirksomheten mot de internasjonale standarder for riksrevisjoner (ISSAIer) og annen etablert god praksis for offentlig revisjon internasjonalt. SAI-PMF kan brukes som grunnlag både for egenvurdering og kvalitetskontroll gjennomført av eksterne. SAI-PMF er først og fremst basert på ISSAI-ene på nivå 1-3, og gir derfor en vurdering av virksomheten på relativt høyt nivå og mindre om selve oppdragsgjennomføringen.

Riksrevisjonen i Norge har gjennomført en egen SAI-PMF vurdering[8] hvor formålet var å vurdere om Riksrevisjonen tilfører nytte og verdi utover å oppfylle sitt lovfestede mandat.

Standarder for kvalitetskontroll – ISQC 1 og ISA 220

IAASB har to standarder som gjelder kvalitetskontroll:

  • ISQC 1 - Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og begrenset revisjon av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester
  • ISA 220 Kvalitetskontroll ved revisjon av regnskaper

Disse standardene gjelder i utgangspunktet ved regnskapsrevisjon. For forvaltningsrevisjon er det egne krav til kvalitetskontroll i RSK 001, hvor det anbefales at ISQC 1 anvendes så langt det passer.

ISQC 1 gjelder på revisjonsenhetsnivå og stiller krav til revisjonsenhetens kvalitetskontrollsystem. Et kvalitetskontrollsystem etter ISQC 1 skal omfatte retningslinjer og rutiner for:

  1. lederansvar for kvalitetssikring i revisjonsfirmaet
  2. relevante etiske krav
  3. aksept og fortsettelse av klientforhold og enkeltoppdrag
  4. menneskelige ressurser
  5. gjennomføring av oppdrag
  6. overvåking

Jeg går ikke her nærmere inn på innholdet i ISQC 1 og anvendelsen av denne i kommunal revisjon, men henviser til felles infoskriv fra NKRFs revisjons- og forvaltningsrevisjonskomite[9].

ISQC 1 slår fast at kvalitet er et ledelsesansvar, og at den øverste ledelsen i virksomheten skal ha det øverste ansvaret for kvalitetssystemet. Standarden understreker også viktigheten av en kultur i virksomheten som erkjenner at kvalitet er avgjørende for gjennomføring av oppdrag.

ISA 220 gjelder kvalitetskontroll på oppdragsnivå. Der ISQC 1 stiller krav til hvordan revisjonsenhetens kvalitetskontrollsystem skal bygges opp, stiller ISA 220 krav til hvordan dette konkret skal anvendes for å sikre kvaliteten på hvert enkelt revisjonsoppdrag, samt hva oppdragsansvarlig revisors ansvar er.

Oppdatering av ISQC 1, ISA 220 og ny ISQC 2

IAASB arbeider for tiden med å revidere både ISQC 1 og ISA 220. I tillegg arbeides det med en helt ny standard ISQC 2 som vil gjelde gjennomføring av oppdragskontroll. Vi går ikke nærmere inn på arbeidet med ISQC 2 her.

Målet med revisjonen av ISQC 1 er blant annet å styrke fokuset på kvalitetsstyring. Der gjeldende ISQC 1 gjerne bidrar til en sjekklistementalitet hvor «en størrelse passer alle», er målet at den reviderte ISQC 1 skal ha en mer risikobasert tilnærming til kvalitetskontroll i revisjonsvirksomheten, og at implementeringen av standarden skal kunne tilpasses den enkelte revisjonsvirksomheten i større grad.

Foreløpig utkast til standard drøfter følgende komponenter i et kvalitetsstyringssystem:

  • Styring og ledelse
  • Vurdering av kvalitetsrisiko
  • Informasjon og kommunikasjon
  • Relevante etiske krav
  • Aksept og fortsettelse av kundeforhold og enkeltoppdrag
  • Ressurser
  • Oppdragsutførelse
  • Overvåkings- og forbedringsprosess

For hvert av disse elementene drøfter standarden kvalitetsmål, risikoer og tiltak.

Målet med revisjonen av ISA 220 er å styrke kvalitetsstyringen for individuelle oppdrag ved å fokusere på identifisering, vurdering og håndtering av kvalitetsrisiko. Som tidligere vil ISA 220 dreie seg om hvordan kravene til et kvalitetssystem skal anvendes på oppdragsnivå. ISA 220 slår fast at oppdragsansvarlig revisor har ansvar for kvaliteten på sine oppdrag, og at vedkommende skal være tilstrekkelig og hensiktsmessig involvert i revisjonen.

Tiltak for å sikre kvalitet i kommunal revisjon

Foruten det arbeidet som gjøres i de enkelte revisjonsenhetene, vil tiltak på et mer overordnet nivå også ha innvirkning på kvaliteten på revisjonsarbeidet. Slike tiltak vil blant annet omfatte utdanning/opplæring av revisorer og ordninger med ekstern kvalitetskontroll.

Foruten det arbeidet som gjøres i de enkelte revisjonsenhetene, vil tiltak på et mer overordnet nivå også ha innvirkning på kvaliteten på revisjonsarbeidet.

Kommunal revisjon har fått mindre plass i revisorutdanningen enn tidligere. Opplæring av revisorene i forhold som er spesielle for kommunal revisjon, blir da stadig viktigere for aktørene innenfor kommunal revisjon, herunder NKRF.

Ekstern kvalitetskontroll er et mye brukt tiltak for å sikre kvalitet i revisjonen. NKRF har lenge hatt en forbundsbasert kvalitetskontrollordning. I motsetning til i privat sektor er ikke myndighetene involvert i kvalitetskontroll. Kommunelovutvalget[10] foreslo at det skulle etableres en felles nasjonal kvalitetskontroll med kommunal revisjon, forankret i kommuneloven. I lovproposisjonen[11] uttaler departementet at det vil være behov for mer utredning dersom en slik kontrollordning skal innføres og tar derfor ikke stilling til spørsmålet.

Oppsummering

Som det fremgår er det mange aktører som har fokus på revisjonskvalitet. De ulike aktørene har litt ulik tilnærming, men initiativene fra IAASB er nok det som vil ha størst betydning i praksis i Norge. Det vil også bli interessant å se om det vil bli tatt initiativ til videre utredninger av en nasjonal kvalitetskontroll for kommunal revisjon.

Uansett initiativ fra sentrale aktører, må revisjonsenhetene selv gjøre mye av arbeidet med å sikre tilstrekkelig kvalitet på revisjonsarbeidet.

Uansett initiativ fra sentrale aktører, må revisjonsenhetene selv gjøre mye av arbeidet med å sikre tilstrekkelig kvalitet på revisjonsarbeidet.


Noter:

[1] RSK 001 Standard for forvaltningsrevisjon

[2] International Auditing and Assurance Standards Board, et standardsettende organ under International Federation of Accountants (IFAC) som fastsetter de internasjonale standardene for regnskapsrevisjon.

[3] https://www.ifac.org/publications-resources/framework-audit-quality-key-elements-create-environment-audit-quality

[4] Public Company Accounting Oversight Board. Amerikansk organisasjon som har tilsyn med revisjonen av børsnoterte selskaper i USA.

[5] https://pcaobus.org/EconomicAndRiskAnalysis/ORA/Pages/AQI.aspx

[6] International Organisation of Supreme Audit Institutions. Den internasjonale sammenslutningen for riksrevisjoner.

[7] http://www.idi.no/en/idi-cpd/sai-pmf

[8] https://www.riksrevisjonen.no/presserom/nyheter/Sider/Evaluering.aspx

[9] Informasjonsskriv 2015 () – Internt kvalitetskontrollsystem

[10] NOU 2016: 4 Ny kommunelov

[11] Prop. 46 L (2016-2017) Lov om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven)


Kommunerevisoren nr. 3/2018 - 73. årg.

Til toppen av siden

Topp