www.nkrf.no » Kommunerevisoren.no » 2015 » Nr. 6

Søk

NKRF
Munkedamsveien 3B
Postboks 1417 Vika
0115 Oslo

Tlf: +47 23 23 97 00

post@nkrf.no

Hopp over seksjon - Til hovedinnhold - Topp

Vesentlighetsbegrepet – praktisering i kommunal revisjon

Kjell Ekman, daglig leder, Telemark kommunerevisjon IKS

Kostnadene til tilsyn og kontroll i kommunene er gjenstand for kritiske blikk i likhet med alle andre kostnader i kommunen. Kostnaden til revisjon må derfor holdes på et nivå som både oppfyller lovkrav og brukernes forventninger til revisjonens innhold og omfang.

Revisjonsinnsatsen blir dermed en begrenset ressurs som må allokeres til de områder som etter revisors skjønn er vesentlige og beheftet med risiko. Det trenges derfor en «rasjoneringsmekanisme» for bruken av revisjonsinnsatsen. Fastsettelse av vesentlighetsgrense for revisjonen er en viktig vurdering i denne forbindelsen. Forståelse og praktisk anvendelse av vesentlighetsbegrepet i revisjon blir en styrende beslutning for ressursbruken og dermed kostnaden ved regnskapsrevisjon i kommuner i likhet med private bedrifter.

Bakgrunn

I gjeldende standard for revisjonsberetningen uttaler revisor at revisjonen er gjennomført «i samsvar med lov, forskrift og god kommunal revisjonsskikk i Norge, herunder International Standards on Auditing» (ISA). De internasjonale revisjonsstandardene (ISA) er implementert i god kommunal revisjonsskikk i likhet med god revisjonsskikk i Norge. Det foreligger en egen standard for fastsettelse av vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av en revisjon – ISA 320 – gjeldende for revisjoner f.o.m. regnskapsåret 2010. (1)

Kjell Ekman er siviløkonom og statsautorisert revisor. Han har vært daglig leder i Telemark kommunerevisjon IKS siden 1. august 2014. Før det var Ekman i en årrekke partner i revisjonsselskapet Ernst & Young.

ISA-standardene er utarbeidet for finansregnskap og inneholder ingen spesifikke krav til revisjon i offentlig sektor. Som vedlegg til standarden foreligger det veiledninger og utfyllende forklaringer. Her finner man i punktene A2 og A9 omtalt særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor. A2 omtaler hvem primære brukere av offentlige regnskap er og bruken av disse regnskapene. Særskilt påpekes at regnskapet kan bli brukt til å fatte andre beslutninger enn økonomiske beslutninger. A9 omtaler hvilke referanseverdier som kan være hensiktsmessig utgangspunkt i vurdering av vesentlighet i offentlig sektor. ISA 320 er i likhet med de øvrige ISA’ene prinsippbasert, og gir ingen konkrete tekniske anvisninger på beregning av vesentlighetsgrenser.

Brukere av revisors rapportering

I innledningen til ISA 320 stilles det opp noen forutsetninger for forståelse og bruk av standarden. En viktig forutsetning er at brukerne vurderes som en gruppe. Individuelle brukeres behov som kan variere i stor grad, tas ikke i betraktning. Videre at feilinformasjon/utelatelser er å anse som vesentlig, først når de kan forventes å påvirke de beslutninger som treffes på grunnlag av regnskapet. Ved vurdering av brukerne kan revisor ifølge standarden anta at brukerne:

  • «Har rimelig kunnskap om forretningsmessige og økonomiske aktiviteter og regnskap og en vilje til å studere informasjonen i regnskapet med rimelig grundighet.
  • Forstår at regnskapet er utarbeidet, presentert og revidert i forhold til vesentlighetsgrenser;
  • Erkjenner de iboende usikkerhetene ved måling av beløp basert på bruk av estimater, skjønn og vurdering av fremtidige hendelser; og
  • Fatter rimelige økonomiske beslutninger på grunnlag av informasjonen i regnskapet.»

Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) har trukket frem følgende potensielle brukergrupper av kommuneregnskapet (2):

  • Innbyggere
  • Långivere
  • Gebyrbetalere
  • Politikere
  • Administrasjonen
  • Kommunalt ansatte
  • Statlige myndigheter

Denne brukergruppen er til dels lite ensartet. Standardens antagelse om brukernes forutsetning for å forstå at regnskapet er utarbeidet, presentert og revidert i forhold til vesentlighetsgrenser fremstår som en lite realistisk forutsetning. Det er derfor viktig å identifisere den/de primære brukergruppene. Det vil ikke være praktikabelt for revisor å skulle favne alle brukergruppenes forventninger og behov. De primære brukergruppene av revisors attestasjon på årsregnskapet antas å være politikere som bevilgende myndighet, kontrollutvalg og administrasjonen som regnskapsavlegger. Fokus er å gi nyttig økonomisk informasjon for beslutnings- og kontrollformål.

Standardens antagelse om brukernes forutsetning for å forstå at regnskapet er utarbeidet, presentert og revidert i forhold til vesentlighetsgrenser fremstår som en lite realistisk forutsetning.

Standarden påpeker at regnskapet kan bli brukt til å fatte andre beslutninger enn økonomiske beslutninger. I et bevilgningsorientert regnskap benyttes nettopp regnskapet til slike andre beslutninger. Regnskapet danner grunnlag for beslutninger om ressursallokering og bruk av kommunens begrensede budsjetter på prioriterte oppgaver. Hvor store feilmarginer som oppfattes som akseptable og forståelige for beslutningstakerne representerer en viktig forventningsavklaring for revisor.

Tilnærming til fastsettelse av vesentlighetsgrenser

Siden ISA 320 ikke gir konkrete føringer på hvilke parametere som skal benyttes ved beregning av vesentlighet, er dette overlatt til revisor selv. ISA 320 A9 gir en anvisning på at samlede kostnader kan være en hensiktsmessig referanseverdi. Alle revisjonsfirmaer og sammenslutninger av revisorer benytter metodikk som gir konkrete eksempler og føringer på hvordan den tallmessige tilnærmingen til fastsettelse av vesentlighetsgrensen skal beregnes. Private revisjonsfirmaer så vel som NKRF legger til grunn at sum driftsinntekter kan benyttes ved beregningen for virksomheter som ikke har økonomisk formål, herunder også for offentlig sektor.

I NKRFs metodikk «revisjonsmetodikkens praktiske del» (RPD) opereres det med tre beregningsgrunnlag; sum driftsinntekter, sum lønnsutgifter og balansetall (sum omløpsmidler/kortsiktig gjeld). I videre drøftelse i denne artikkelen legges sum driftsinntekter til grunn.

RPD-metodikken legger videre til grunn et intervall på 0,5 – 1,0 prosent av sum driftsinntekter som utgangspunkt for vesentlighetsberegningen. Det foreligger kjente eksempler på at private revisjonsfirmaer legger seg generelt til dels betydelig høyere enn dette basert på sin interne revisjonsmetodikk. Mens RPD kun benytter sum driftsinntekter som grunnlag, benytter enkelte private revisjonsfirmaer summen av driftsinntekter og investeringsinntekter/utgifter som grunnlag. Dersom det er investeringsinntektene som legges til grunn, utgjør dette i de fleste tilfelle ikke beløp som i vesentlig grad påvirker beregningen av vesentlighetsgrensen. Dersom det er investeringsutgiftene som legges inn i beregningen vil påvirkningen kunne bli betydelig.

Videre benytter enkelte private revisjonsfirmaer et intervall på 0,5 – 2,0 prosent av summen av driftsinntekter og investeringsinntekter/-utgifter som grunnlag for beregningen. Effekten av disse forutsetningene sett i sammenheng vil kunne ha betydelig innvirkning på den vesentlighetsgrensen som regnes frem.

Det å legge sammen sum driftsinntekter og sum investeringsinntekter/-utgifter som beregningsgrunnlag for vesentlighetsgrensen fremstår for meg litt fremmed. Grunnlagene er i sin natur prinsipielt forskjellige. Selv om kommuneregnskap etter kommuneloven og finansregnskap etter regnskapsloven er to forskjellige ting, har jeg i privat praksis aldri sett eksempler på at nivået på en bedrifts investeringer direkte har påvirket revisors fastsettelse av vesentlighetsgrensen. Videre er det etter regnskapsloven kun gevinsten som regnskapsføres ved salg av driftsmidler og ikke brutto salgsinntekt.

Et annet viktig moment i vurdering av virkningen på beregningen, er at både kommunens investeringsinntekter og investeringskostnader kan variere til dels betydelig fra år til år. En direkte innregning i grunnlaget for fastsettelse av vesentlighetsgrensen kan derfor medføre svært svingende vesentlighetsgrenser fra år til år noe som i seg selv er lite ønskelig.

Nivået på en kommunes investeringsnivå bør etter min mening heller inngå i de kvalitative og skjønnsmessige vurderingene ved fastsettelse av vesentlighetsgrensen.

Nivået på en kommunes investeringsnivå bør etter min mening heller inngå i de kvalitative og skjønnsmessige vurderingene ved fastsettelse av vesentlighetsgrensen.

Hvem fastsetter vesentlighetsgrensen?

ISA 320 pkt. 10 fastslår at det er revisor som fastsetter vesentlighetsgrensen. I lys av den ulike tilnærmingen til fastsettelse av vesentlighetsgrensen mellom kommunerevisjonen og enkelte private revisjonsfirmaer, fremstår størrelsen på vesentlighetsgrensen som en vesentlig forutsetning for å kunne vurdere kvalitetselementet i et revisjonstilbud. I de tilfellene revisjonen konkurranseutsettes, har det meg bekjent ikke vært krav om at vesentlighetsgrensen skal oppgis, og den inngår dermed heller ikke som vurderingskriterium for tildeling av revisjonsoppdraget.

Det finnes eksempel på at myndighetene i andre land går inn og detaljregulerer vesentlighetsgrensen. Det nederlandske innenriksdepartementet har i et dekret fastsatt en vesentlighetsgrense på 1 prosent av totale kostnader ved revisjon av kommuner og provinser. Slik sett elimineres fastsettelsen av vesentlighetsgrensen som element i en anbudskonkurranse. (3)

Forventningsgap – hva er vesentlig for hvem?

ISA 320 forutsetter som nevnt at revisor kan behandle brukerne som en gruppe. Denne forutsetningen har vesentlige utfordringer ved revisjon i kommuner. Revisor fastsetter vesentlighetsgrensen og rapporterer på kommuneregnskapet under ett. Ulike brukergrupper kan imidlertid ha helt andre forventninger ut fra egne forutsetninger og særinteresser. Eksempelvis kan gebyrbetalere innenfor VAR-området ha en forventning om at revisor skal ha særskilt fokus på dette området.

I hvilken grad revisor kommuniserer fastsettelsen av vesentlighetsgrensen med kontrollutvalgene synes å være gjenstand for varierende praksis. Noen kontrollutvalg og kommunestyrer har begynt å fatte interesse for størrelsen på vesentlighetsgrensen og hvordan revisor beregner denne.

Noen kontrollutvalg og kommunestyrer har begynt å fatte interesse for størrelsen på vesentlighetsgrensen og hvordan revisor beregner denne.

Det foreligger kjente eksempler på at politikere og kontrollutvalg både i Bergen og Vestby kommuner har uttalt seg om dette. Vesentlighetsgrensen ble tatt opp i bystyret i Bergen i forbindelse med behandlingen av kommunens 2013-regnskap. Med referanse til revisjonsberetningens formulering om at revisjonen skal planlegges og gjennomføres «for å oppnå betryggende sikkerhet for at årsregnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon» kommenterte Rødts Torstein Dahle revisors vesentlighetsgrense, som ble antatt å ligge mellom kr 100 – 200 mill. Han fremsatte forslag om at denne skulle reduseres til kr 50 mill. (4). Forslaget falt. Kontrollutvalget i Vestby kommune anmodet revisor om ikke å høyne vesentlighetsgrensen i forbindelse med behandlingen av revisjonsplanen for 2014 (5).

I Bergens Tidende 11. september 2015 har partiet Rødt et debattinnlegg om vesentlighetsgrensen som er benyttet i revisjonen av Bergen kommunes regnskap. Saken er også fulgt opp på partiets egen hjemmeside. Her settes det fokus på metoden for fastsettelse av vesentlighetsgrensen i revisjonen. Kontrollutvalgsmedlem Mathias Hunskår Furevik (Rødt) skriver om prinsippet for fastsettelse av vesentlighetsgrensen følgende (6):

«Dette er prinsipper som muligens kan ha noe for seg i revisjon av private selskaper. Aksjonærer i Statoil kan leve med en usikkerhet knyttet til om selskapets overskudd er på 16,2 eller 16,3 milliarder kroner. Men i kommunal sektor er dette prinsippet totalt forfeilet. Bergen kommunes netto driftsresultat var i 2014 på 23,9 millioner kroner. I et slikt lys er det åpenbart at det å klassifisere feil på under 150 millioner kroner som «uvesentlig», er helt uakseptabelt.»

Dette viser at det eksisterer et forventningsgap mellom revisjonens faktiske omfang og brukernes antagelser om omfanget.  Viktige primærbrukere av revisjonsberetningen har klart andre forventninger til den underliggende vesentlighetsgrensen som revisjonsarbeidet bygger på. Jeg tar ikke stilling til de fastsatte vesentlighetsgrensene i de refererte eksemplene på faglig grunnlag. Det vil kreve en helt annen kunnskap om de konkrete kommunene. Poenget er imidlertid at brukerne, i dette tilfellet kommunestyrepolitikere og medlemmer av kontrollutvalget, har oppfatninger som tyder på at revisors fastsatte vesentlighetsgrenser oppfattes som for høye. Det er en kommunikasjonsutfordring alle som reviderer kommuneregnskap står overfor. Alle revisorer benytter stort sett samme prinsipielle tilnærming til grunnlaget for beregningen. Også RPD-metodikkens bruk av 1 prosent vesentlighetsgrense gir verdier som nok av mange vil oppfattes som uforståelig høye.

Hvem har definisjonsmakten over vesentlighetsbegrepet i offentlig sektor?

Begrepet god kommunal revisjonsskikk er forankret i kommunelovens § 78 nr.1. Kommunaldepartementet skriver i Ot.prp. nr. 70 (2002-2003) at det i loven og forskriften vil «være mest treffende å benytte god kommunal revisjonsskikk … slik at det kan romme de eventuelle spesielle forhold som måtte bli gjeldende for revisjon av kommuner». NKRF skriver i sitt notat «Overordnet notat for bakgrunn og forutsetninger for god kommunal revisjonsskikk for regnskapsrevisjon» at «Målet for utviklingen av god kommunal revisjonsskikk på området regnskapsrevisjon må være å sikre en ensartet forståelse av revisjonens innhold i offentlig sektor.»

Utviklingen av «God kommunal revisjonsskikk» skjer i regi av NKRF. På tross av at Kommunaldepartementet viser til dette som en rettslig standard, er det vanskelig å se for seg at de private revisjonsselskapene/Den norske Revisorforening vil se seg bundet av disse standardene og uttalelsene de selv ikke har medvirket til utformingen av. Hvilke elementer, både kvantitative og kvalitative, NKRF og medlemmene velger å legge inn i vesentlighetsbegrepet som ikke er direkte utledet fra lov, forskrift og ISA-standarder, er dermed ikke retningsgivende for andre enn NKRFs medlemmer.

Det er så langt ikke gitt andre kvantitative anbefalinger for beregning av vesentlighetsgrenser ved revisjon av kommuneregnskap utover det som følger av RPD. Private revisorer praktiserer til dels beregningsgrunnlag og parametere som gir betydelig høyere vesentlighetsgrenser. Dette med direkte konsekvens for revisjonsomfang og dermed også kostnad.

Avslutning

Våre lovgivende myndigheter har gitt kommunene et valg med hensyn til revisjonsordning. Det har brakt inn et prismessig konkurranseelement i utøvelsen av revisjonsoppdraget i kommunene. Kommunerevisorer i likhet med private revisorer skal utføre oppdraget i samsvar med lov, forskrift og god kommunal revisjonsskikk (herunder ISA-standardene). For at konkurransen skal foregå på like vilkår er det viktig at forståelse og praktisering av revisjonsstandardene skjer på tilnærmet samme grunnlag. Kvantitativ fastsettelse av vesentlighetsgrensen er et slikt eksempel. Kommunerevisorene må være villig til å ta denne utfordringen samtidig som vi er i god dialog med våre oppdragsgivere om deres forventninger til vårt arbeid. Ensidig fokus kun på kostnaden ved revisjonsordningen fremtvinger bl.a. aggressiv bruk av vesentlighetsgrenser for å redusere revisjonsomfanget.

For at konkurransen skal foregå på like vilkår er det viktig at forståelse og praktisering av revisjonsstandardene skjer på tilnærmet samme grunnlag.

Kommunerevisor skal være «på vakt for fellesskapets verdier». Vi har dermed satt en standard for vårt virke som forplikter. Det bør være en viktig oppgave for NKRF å arbeide for økt forståelse og kunnskap om denne problemstillingen både hos oppdragsgivere og lovgiver. Vi bør likevel ikke ensidig pålegge oss selv faglige forpliktelser og praktisering av revisjonsstandarder som medfører at vi konkurranseutsetter oss selv.


Kilder:

(1) Internasjonal revisjonsstandard 320 Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av en revisjon.

(2) Kommuneregnskapet - Rammeverk og grunnleggende prinsipper, pkt. 3.3

(3) International Journal of Governmental Financial Management: Materiality in Government Auditing: Who determines materiality. 4. Desember 2010

(4) Bergen kommune; Komite for finans møte 11. juni 2014 sak 85-14

(5) Vestby kommune; Kontrollutvalget møte 15. oktober 2014 sak KU-33/14

(6) Partiet Rødts hjemmeside: http://rødt.no/bergen/nyheter/2015/09/hvor-lite-kontroll-tåler-bergen-kommune


Kommunerevisoren nr. 6/2015 - 70. årg.

Til toppen av siden

Topp