Endringer i kommuneloven – med vekt på regnskapsrevisjon

NKRF har startet arbeidet med å tilpasse innholdet i god kommunal revisjonsskikk til den nye kommuneloven med forskrifter.

Den nye kommuneloven ble vedtatt av Stortinget i vår. Nå er det forskriftene som står for tur. Dette vil påvirke arbeidet som NKRFs medlemmer gjør. NKRF ønsker å være i front og fortsatt være standardsettende når det gjelder utvikling av god kommunal revisjonsskikk.

Arbeidet med god kommunal revisjonsskikk på området regnskapsrevisjon, vil skje gjennom NKRFs revisjonskomite – i et samarbeid med Revisorforeningen, som stiller med to representanter i komiteen – hhv. Terje Tvedt (partner i BDO) og Rune Johansen (senior manager i KPMG). Samarbeidet vil bidra til god forankring og felles forståelse av god kommunal revisjonsskikk når det gjelder regnskapsrevisjon.

Bakgrunn

I desember 2009 leverte en arbeidsgruppe rapporten 85 tilrådingar for styrkt eigenkontroll i kommunane. Mange av disse anbefalingene ligger til grunn for bestemmelsene om egenkontroll i den nye kommuneloven. For regnskapsrevisjon innebærer den nye loven flere endringer, som det er viktig at regnskapsrevisorene er oppmerksomme på.

Med «kommune» og «kommunestyre» o.l. menes i det følgende også «fylkeskommune» og «fylkesting» o.l., med mindre annet fremgår av sammenhengen.

Antatt fremdrift

Revisjonskomiteen i NKRF skal bidra til utvikling av god kommunal revisjonsskikk.

De områdene hvor det er størst endringer innenfor revisjonskomiteens arbeidsområde er:

Revisjonskomiteen vil samarbeide med de øvrige fagkomiteene i NKRF der det er naturlig.

Planen er at informasjon om forståelse av vesentlige endringer i kommuneloven med virkning på regnskapsrevisjonen skal være tilgjengelig for medlemmene når revisors arbeid etter de nye bestemmelsene skal planlegges.

Endringer av betydning for regnskapsrevisjon

Kommunalt selvstyre

Det kommunale selvstyret var sentralt i lovarbeidet, og prinsippet er nå tatt inn i loven, jf. lovens formålsbestemmelse og § 2-1. Den vide organisasjonsfriheten som kommunene har i dag, videreføres i ny kommunelov. Lovutvalget har vurdert at dette er viktig for at den enkelte kommune selv skal kunne foreta lokale vurderinger og prioriteringer for å løse oppgavene sine.

Økonomibestemmelser

Økonomiforvaltningen, kapittel 14

Loven inneholder flere nye bestemmelser om økonomiforvaltningen i kommunene. Her nevnes noen av de mest sentrale:

  • En ny generalbestemmelse – kommunen skal forvalte sin økonomi slik at den økonomiske handlefrihet blir ivaretatt over tid (§ 14-1).
  • Det er nytt at kommunestyret selv skal vedta (§ 14-2)
  • o Finansielle måltall for utviklingen av kommunens økonomi
  • o Regler for økonomiforvaltningen (økonomireglement)
  • Det blir standardiserte oppstillinger av inntekter og utgifter i økonomiplanen, herunder krav til å vise utviklingen i gjeld og andre vesentlige langsiktige forpliktelser (§ 14-4).
  • Plikt til å utarbeide konsolidert(samlet)regnskap for kommunen som juridisk enhet for helhetlig styring og kontroll med kommunens økonomi (§ 14-6) – dette skal rapporteres til SSB.
  • Årsregnskapene skal avlegges innen 22. februar (§ 14-6). Fristen for å avgi revisjonsberetning er som tidligere 15. april.
  • Årsberetningen skal inneholde forklaring på vesentlige avvik fra kommunestyrets eller fylkestingets premisser for bruken av bevilgningene (§ 14-7).
  • Skillet mellom drift og investering i økonomiplan, årsbudsjett og årsregnskap tydeliggjøres i loven (§ 14-9).
  • Endringer i reglene om inndekning av merforbruk (§ 14-11).
  • Reglene om avslutning av regnskapet endres. Dette vil bli nærmere regulert i forskrift.
  • Endringer i vilkårene til å ta opp lån, herunder en viss utvidelse i adgangen til å ta opp lån (§§ 14-14 til 14-17)
  • o Lån til kjøp av alle aksjer i eiendomsselskaper («single purpose»)
  • o Lån til tilskudd til investeringer i annen kommune eller egne selskaper, begrenset til lovpålagte oppgaver
  • Den såkalte «forenkla formelen» for beregning av minste tillatte avdrag blir eneste tillatte modell – det er ingen overgangsordning i forbindelse med dette (§ 14-18).
  • Kommuner kan ikke stille kausjon eller annen økonomisk garanti for virksomhet som drives av andre enn kommunen selv, hvis garantien innebærer en vesentlig økonomisk risiko eller er stilt for næringsvirksomhet (§ 14-19).

Selvkost, kapittel 15

Dagens kommunelov inneholder ingen regler om selvkost. Den nye kommuneloven fastsetter hovedprinsippene for beregning av selvkost. Disse prinsippene er basert på gjeldende retningslinjer, som dermed får en sterkere rettslig forankring. Hjemlene for å kreve kommunale gebyrer og brukerbetalinger vil fremdeles være i særlov. Bestemmelsen vil bli utdypet i forskrift.

Interkommunalt samarbeid

Loven har en overordna bestemmelse som fastslår at kommuner har anledning til å samarbeide om utførelsen av felles oppgaver. De vanligste formene for samarbeid nevnes i loven.

Tre samarbeidsformer er nærmere regulert i den nye kommuneloven:

  • nterkommunalt politisk råd (kapittel 18)
  • Kommunalt oppgavefellesskap (kapittel 19)
  • Vertskommunesamarbeid (kapittel 20)

Interkommunale samarbeid etter § 27 i dagens kommunelov opphører med ny lov, og erstattes av bestemmelsene om interkommunalt politisk råd og kommunalt oppgavefellesskap. En viktig endring er at slike samarbeid ikke kan gis myndighet til å fatte enkeltvedtak. Interkommunalt samarbeid som er organisert som et interkommunalt styre etter § 27 må være omdannet senest fire år etter at kapittel 18 og 19 i loven trer i kraft.

Interkommunalt politisk råd og kommunalt oppgavefellesskap skal utarbeide et eget årsbudsjett innenfor de rammene som er vedtatt av kommunestyret i deltakerkommunene. Det skal også utarbeides et eget årsregnskap og en egen årsberetning. Vedtak om årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning skal treffes av representantskapet i rådet eller oppgavefellesskapet. Dette gjelder også for samarbeid som ikke er egne rettssubjekt.

Egenkontroll

Egenkontroll omhandles i lovens del 7, dvs. kapittel 22 til 26. I denne artikkelen omtales kapittel 24 Revisjon og kapittel 25 Intern kontroll. Temaene i de øvrige kapitler under del 7 oppfattes ikke å ligge direkte under revisjonskomiteens område.

§ 24-2 angir revisors oppgaver og har bestemmelser om revisors ansvar og myndighet. Lovgiver har valgt å beholde henvisningen til god kommunal revisjonsskikk som grunnlaget for revisjonsarbeidet. Bestemmelsen gir også overordnete bestemmelser om revisors innsynsrett og taushetsplikt. Det er gitt forskriftshjemmel til bestemmelsen.

Revisor skal planlegge, gjennomføre, dokumentere og rapportere sitt arbeid i samsvar med lov og forskrift og god kommunal revisjonsskikk. Revisjon skal altså i tillegg til å utføre sitt arbeid i samsvar med lov og forskrift, følge god kommunal revisjonsskikk. God kommunal revisjonsskikk er en rettslig standard som omfatter både regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. En rettslig standard skal til enhver tid ha et innhold som svarer til den aktuelle rettsoppfatningen på området. God kommunal revisjonsskikk anses sammensatt av revisjonsstandardene (ISA-ene) og eventuelt uskrevne regler og oppfatninger som er alminnelig akseptert i bransjen og som eventuelt går lenger enn ISA-ene. Den nye kommuneloven medfører endringer i regnskapsrevisors oppgaver. Revisjonskomiteen vil arbeide med klargjøring av innholdet og konkretisering av god kommunal revisjonsskikk gjennom informasjonsskriv knyttet til den nye kommuneloven.

Revisors plikter ved utførelsen av regnskapsrevisjon mv.

Lovutvalget har hatt som intensjon å tydeliggjøre at ordinær regnskapsrevisjon av kommuner ligger tett opp til det som er ordinær regnskapsrevisjon av private virksomheter – hensyntatt kommunal sektors særegenheter (se bl.a. koml. §§ 24-5, 24-6 og 24-8). Det kommer også tydeligere frem i bestemmelsen om revisors plikter at revisjonens angrepsvinkel skal være risikobasert.

Det er ulike sikkerhetsnivå på revisors konklusjoner om henholdsvis årsregnskapet og årsberetningen. Dette kommer til uttrykk gjennom bruk av begrepene «vurdere» for regnskapet (høy sikkerhet) og «se etter» for oppgaver knyttet til årsberetningen og økonomisk internkontroll (moderat sikkerhet).

Revisors oppgave knyttet til budsjett, koml. § 24-5

Bestemmelsen om revisors oppgaver knyttet til kommunens budsjett er endret. Nå viser lovbestemmelsen at revisor ikke alltid skal ta forbehold ved vesentlige avvik fra budsjett. Det er vesentlige avvik fra budsjett som ikke er forklart, eller hvor det er gitt mangelfull forklaring i årsberetningen, som skal lede til forbehold fra revisor i revisjonsberetningen. Komiteen vil oppdatere eksisterende informasjonsskriv med endringene.

Det er en ny bestemmelse om avvik fra budsjettpremisser. Regnskapsrevisors rolle når det gjelder bevilgningsregnskapet er tydeliggjort ved at revisor skal se etter at årsberetningen gir dekkende opplysninger om vesentlige avvik fra kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene. Kontrollen må rettes mot de budsjettpostene og premissene som er av størst betydning. Oppgaven skal ikke være en vurdering i etterkant av om budsjettet var bygd på realistiske forutsetninger. Innholdet i oppgaven vil utvikles gjennom god kommunal revisjonsskikk.

Skriftlig påpekning fra regnskapsrevisor, koml. § 24-7

Revisor skal gi skriftlig påpekning til kontrollutvalget med kopi til kommunedirektøren for de forhold som er opplistet i paragrafen. Kravet til skriftlig påpekning fra regnskapsrevisor i den nye loven følger langt på vei kravene fra gjeldende revisjonsforskrift, men den nye loven har trukket inn begrepet vesentlig. Revisor har bare plikt til å rapportere skriftlig til kontrollutvalget når forholdet er vesentlig. Et unntak fra vesentlighet er at enhver mislighet skal rapporteres.

Den nye loven inneholder et nytt punkt om at revisor årlig skal gi en skriftlig oppsummering til kontrollutvalget om forhold som er påpekt i nummerert brev som ikke er rettet opp, eller som ikke er tilstrekkelig fulgt opp.

Revisjonskomiteen vil i samarbeid med kontrollutvalgskomiteen i NKRF utarbeide et informasjonsskriv om skriftlig påpekning fra regnskapsrevisor.

Forenklet etterlevelseskontroll med økonomiforvaltningen, koml. § 24-9

Lovutvalget har lagt en ny oppgave for regnskapsrevisor. Fra forarbeidene fremgår det at oppgaven er en måte å tydeliggjøre kontrollutvalgets tilsyn med økonomiforvaltningen på. Regnskapsrevisors angrepsvinkel for dette arbeidet skal være basert på risiko- og vesentlighetsvurderinger. Innholdet i arbeidet vil formes og utvikles av god kommunal revisjonsskikk. Lovutvalget har i sin vurdering sagt at kontrollen må baseres på en bred tilnærming som i utgangspunktet dekker alle områdene innenfor økonomiforvaltningen, men de nærmere undersøkelsene må rettes mot områder der risikoen for vesentlige svakheter vurderes som størst. Det er pekt på at det vil være naturlig å vurdere områder som ligger tett opptil regnskapsrevisors oppgaver i forbindelse med revisjon av regnskapet. Dette fremkommer blant annet av lovutvalgets utredning (NOU 2016: 4) hvor områdene selvkost, finansreglement, anskaffelser og offentlig støtte nevnes.

Regnskapsrevisors risiko- og vesentlighetsvurdering skal legges fram for kontrollutvalget. Lovforarbeidene angir at kontrollutvalget ikke skal godkjenne vurderingen, men kan bruke denne og kunnskap om hvor regnskapsrevisor gjør noe ekstra arbeid, som en del av sitt grunnlag for vurdering av behov for forvaltningsrevisjon. God dialog mellom revisor og kontrollutvalg vil være viktig både i formidling av risiko- og vesentlighetsvurdering og resultater av kontrollen.

Det var en intensjon fra lovutvalget at den forenklede etterlevelseskontrollen var naturlig å gjennomføre parallelt med ordinær revisjon, og rapporteres til kontrollutvalget med kopi til kommunedirektøren. Loven har satt frist 30. juni for rapportering, slik at arbeidet ikke må ferdigstilles samtidig med revisjonsberetningen. Lovutvalget legger til god kommunal revisjonsskikk å omtale/vurdere behovet for eventuell rapportering i tillegg til den årlige rapporteringen.

Innsyn og undersøkelser i selskaper o.l., koml. § 24-10

Revisor kan kreve å få de opplysningene som er nødvendige for å gjennomføre sin kontroll fra interkommunale selskaper, interkommunale politiske råd, kommunale oppgavefellesskap og aksjeselskaper der en kommune eller fylkeskommune alene eller sammen med andre kommuner, fylkeskommuner eller interkommunale selskaper direkte eller indirekte eier alle aksjene.

Revisor innsynsrett og rett til å foreta undersøkelser gjelder også overfor andre virksomheter som utfører oppgaver på vegne av kommunen eller fylkeskommunen. Innsynet og undersøkelsen skal imidlertid bare omfatte det som er nødvendig for å undersøke om kontrakten blir oppfylt.

Retten til innsyn i virksomheter som utfører oppgaver på vegne av kommunen eller fylkeskommunen er ny, og revisjonskomiteen vil komme tilbake til hvilken betydning denne paragrafen vil ha for regnskapsrevisjonen.

Internkontroll, kapittel 25

I gjeldende lov står det at administrasjonssjefen skal ha betryggende kontroll. I tillegg har mye av særlovgivningen internkontrollbestemmelser. Internkontrollbestemmelsene i særlovgivningen skal gjennomgås med mål om at det meste kan oppheves etter ikrafttredelse av ny kommunelov.

Den nye kommuneloven er mer utfyllende. Internkontrollen skal tilpasses virksomheten størrelse, egenart, aktiviteter og risikoforhold. For å ha en internkontroll i tråd med loven må kommunedirektøren oppfylle punktene a-e i § 25-1. Prop 46 L Lov om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven) fremhever at «Det er svært viktig at internkontrollen er omfattende på områder som er viktige for innbyggerne, der det er høy risiko for at det kan skje feil og der konsekvensene av feil er store.» Det er ikke gitt forskriftshjemmel til dette kapitlet.

Kommunedirektøren er ansvarlig for internkontroll med administrasjonens virksomhet, jf. § 25-1. Dette gjelder all kommunal aktivitet som ikke er en del av de folkevalgtes roller og oppgaver. Internkontrollen skal være systematisk og vurderes ut fra risiko og vesentlighet.

Kommunedirektøren skal rapportere til kommunestyre/fylkesting om internkontroll og resultater fra statlig tilsyn minst en gang i året, jf. § 25-2. Denne rapporteringen erstatter plikten til å redegjøre for internkontroll i årsberetningen.

Kommunedirektøren skal:

  • a) utarbeide en beskrivelse av virksomhetens hovedoppgaver, mål og organisering
  • b) ha nødvendige rutiner og prosedyrer
  • c) avdekke og følge opp avvik og risiko for avvik
  • d) dokumentere internkontrollen i den formen og det omfanget som er nødvendig
  • e) evaluere og ved behov forbedre skriftlige prosedyrer og andre tiltak for internkontroll.

Regnskapsrevisor er mest opptatt av den økonomiske internkontrollen. Revisjonskomiteen vurderer at regnskapsrevisor har en viktig rolle i å synliggjøre eventuelle mangler på etterlevelse av kravene til økonomisk internkontroll.

Når man etter punkt a) har en beskrivelse av virksomhetens hovedoppgaver, mål og organisering, etter punkt b) beskriver nødvendige rutiner og prosedyrer, og etter punkt d) dokumenterer internkontrollen, må en anta at dette vil bidra til at revisors jobb med kartlegging av rutiner og test av internkontroll blir mer effektiv. Kravet i punkt d) til dokumentasjon må også bety at det skal være kontrollspor etter internkontrollen som muliggjør kommunedirektørens overvåking av at internkontrollen faktisk blir utført og fungerer. Det er i forarbeidene presisert at kravet til dokumentasjon ikke skal være så omfattende at det går ut over primæroppgavene.

Punkt c) sier at internkontrollen skal være slik innrettet at den er egnet til å avdekke både avvik, og risiko for avvik, og at disse skal følges opp. Punkt e) viser til at internkontrollen skal evalueres og ved behov forbedre skriftlige prosedyrer og andre tiltak for internkontroll. Også i forarbeidene ble det presisert at det ikke bare gjaldt å avdekke feil, men at evaluering og læring var en viktig del.

Statlig kontroll og tilsyn

Statlig kontroll med kommuner og fylkeskommuner med økonomisk ubalanse, kapittel 28

Departementet skal som tidligere føre et register om betinget godkjenning og kontroll (ROBEK) over alle kommuner og fylkeskommuner med økonomisk ubalanse. Det er flere forhold som defineres som økonomisk ubalanse i den nye loven i forhold til eksisterende lov. Etter gjeldende lov er betingelsen knyttet til årsbudsjettet, økonomiplanen, og inndekking av regnskapsmessig underskudd. Etter den nye loven er det også gitt betingelser knyttet til balanseregnskapet (oppsamlet merforbruk) samt at årsbudsjett, økonomiplan eller årsregnskap ikke er vedtatt innen gitte frister.

Den nye loven inneholder også en bestemmelse om tredjepersons rettsstilling og en paragraf om kommunens plikt til orientering av avtalepart når kommunen står i registeret, jf. § 28-2.

Den inneholder også en ny paragraf om at departementet skal kontrollere lovligheten av vedtaket om årsregnskapet hvis det er avgitt en revisjonsberetning med negativ konklusjon om årsregnskapet og årsregnskapet ikke er endret for å rette opp det som er grunnlaget for denne konklusjonen, jf. § 28-6. Revisjonskomiteen anser det som et virkemiddel som kan bidra til å styrke revisjonsberetningens betydning.

_______

Unn Helen Aarvold er statsautorisert revisor og har erfaring både fra privat og kommunal revisjon. Hun har vært leder av NKRFs revisjonskomite siden 2010.

Denne artikkelen ble publisert i Kommunerevisoren nr. 1/2019