Den endelige forskriften er ikke «langt unna» høringsforslaget, som tidligere er behørig dekket i Kommunerevisoren nr. 2/2019 og NKRFs høringsuttalelse i nr. 3/2019. Likevel er det noen endringer i den endelige forskriften som trekkes fram nedenfor. I tillegg redegjøres litt nærmere om GKRS’ arbeid med regnskapsstandardene, rammeverket og god kommunal regnskapsskikk.
Skillet drift og investering
Driftsregnskapet skal inneholde «løpende inntekter» og «utgifter til drift», mens investeringsregnskapet omfatter utgifter og inntekter knyttet til anskaffelser av anleggsmidler og tilsvarende knyttet til salg av anleggsmidler. Videre er enkelte utgifter og inntekter konkret nevnt: tilskudd til andres investeringer (under gitte vilkår), avdrag på lån som finansieres av investeringsinntekter og utbytte og uttak av kapital fra selskaper (under gitte vilkår). Definisjonen av inntekter og utgifter i drift er vag, mens tilsvarende for investering er mer konkret. Eller sagt på en annen måte: Hvis inntekter og utgifter ikke faller inn under definisjonene av investering, er det drift. Konsekvensen av det er blant annet at bestemmelsen i KRS nr. 4 (skille drift og investering) om inntekter som er «ikke-løpende» dvs. uvanlige, uregelmessige og vesentlige, ikke er videreført. Dette blir enklere å forholde seg til, og kanskje også bedre den økonomiske driften?
Budsjett- og regnskapsforskriften bestemmer nå at sosiale utlån og næringsutlån skal føres i drift, altså i samsvar med gjeldende praksis, og for næringslånenes del når disse finansieres av løpende inntekter. (I høringsutkastet var dette klassifisert i investering.) Det er ikke gjort endringer i artskontoplanen (KOSTRA-forskriften er på høring), så de «gamle artene» 520/920 brukes, men i oppstillingsplanene bevilgningsoversikt drift og økonomisk oversikt drift klassifiseres disse sammen med driftsinntekter og driftsutgifter. Hvilken post (som er betegnelsen på regnskapslinjene) slike utlån og mottatte avdrag skal knyttes til, er ikke konkretisert. Kanskje kommer det i veiledning til KOSTRA (hovedveileder)?
Avskrivninger
Allerede i høringsutkastet ble begrepet «utnyttbar levetid» introdusert som hovedregel for avskrivningstid for varige driftsmidler. Dette står. Også fem avskrivningsgrupper for maksimum avskrivningstid står. Vær likevel oppmerksom på noen endringer i gruppene, både fra dagens forskrift og fra utkastet til forskrift. Nå er «tekniske anlegg (VAR)» ikke nevnt under 20 år. Forbrenningsanlegg, renseanlegg og pumpestasjoner er flyttet til gruppen 40 år, men ledningsnett står fortsatt under 40 år. Dette må oppfattes at tekniske anlegg i sin helhet flyttes til 40 år med forbehold om hva som legges i «og lignende».
Brutto og netto driftsresultat
Høringsforslaget til budsjett- og regnskapsforskriften hadde fem oppstillingsplaner; to for investering, to for drift og én for balanse. I endelig forskrift er det fire, dvs. at økonomisk oversikt investering ble tatt bort. Denne og bevilgningsoversikt investering hadde jo svært mange sammenfallende poster, så endringen var fornuftig. Likevel har altså departementet beholdt to oppstillinger for drift. Også disse er i stor grad overlappende, men et poeng med bevilgningsoversikt drift er å få vist «den politiske posten», nemlig bevilgninger til drift (post 6). Den skal spesifiseres i økonomiplanen og i budsjettet i samsvar med budsjettvedtaket, altså som en tilleggsoppstilling til oppstillingsplanen.
To oppstillinger for drift har begge resultatbegrepene brutto driftsresultat og netto driftsresultat. Det videreføres en adgang til å la bevilgningene til renter og avdrag inngå i bevilgningene til de enkelte budsjettområdene (jf. «gamle skjema 2B»). Konsekvensen av det, antagelig utilsiktet, er at det blir forskjell mellom brutto driftsresultat i bevilgningsoversikt drift og brutto driftsresultat i økonomisk oversikt drift. Renter og avdrag inngår i post 6 før brutto driftsresultat i bevilgningsoversikt drift, mens disse posten inngår i postene 20 og 21 etter brutto driftsresultat i økonomisk oversikt drift. Departementet opplyser at denne differansen i brutto driftsresultat mellom disse to oppstillingene ikke skal korrigeres. I økonomiplan og årsbudsjettet kan kommunene velge å utelate linjer i bevilgningsoversikt drift. Forskriftens § 5-4 første ledd tredje punktum åpner for å utelate
- post 7 Avskrivninger
- post 8 Sum netto driftsutgifter
- post 9 Brutto driftsresultat
- post 16 Motpost avskrivninger
I så fall vil en eventuell differanse, hvis bevilgningene til renter og avdrag legges til budsjettområdene, ikke bli synlig i brutto driftsresultat. Likevel skal også økonomisk oversikt drift framlegges ved behandling av økonomiplan og årsbudsjett, og dermed vil differansen likevel bli synlig. I mitt stille sinn tenker jeg at man burde kunne løse denne «floken» ved akkumulering til oppstillingsplanen. Renter og avdrag kunne inngå i bevilgningsmyndigheten på budsjettområdene, men akkumuleres til henholdsvis «sum bevilgninger drift, netto» (post 6), renter (post 13) og avdrag (post 14). Så kunne en «note» til «bevilgningene til de enkelte budsjettområder» forklare sammenhengen. Det ville jo ikke «frarøve» bevilgningsmyndigheten myndigheten, men gi en logisk sammenheng fra budsjettområdene til oppstillingsplanen.
Alternativt kunne man lokalt ikke gi budsjettmyndighet til underordnet organ for renter og avdrag. Finansforvaltning styres normalt sentralt i kommunen, eller i et lånefond, og påvirkning på disse postene gjøres gjennom sentrale avtaler. Da vil en eventuell lokal myndighet kunne ha lite påvirkning på disse postene og behovet for delegert myndighet være mindre. Hvis det er et poeng å vise hvilke budsjettområder som trekker på renter og avdrag, kunne det opplyses i en tertialrapport og årsrapport utenom selve oppstillingsplanen.
Når dette er sagt, kan det være en utfordring til: Hva med fondsdisposisjoner på budsjettområdene og sammenhengen til oppstillingsplanene? Fondsdisposisjoner har jo også vært praktisert av noen kommuner i «gamle skjema 1B». Nå skal «Sum bevilgninger drift, netto» (post 6) inneholde «utgiftsbevilgninger» og «inntektsbevilgninger» og ikke avsetninger til eller bruk av fond. Posten inneholder heller ikke overføring til investering. Dersom slike disposisjoner omfattes av bevilgningsmyndigheten på budsjettområdene, skal disse ikke inngår i post 6, men på sine respektive poster
- post 18 Overføring til investering
- post 19 Netto avsetninger til eller bruk av bundne fond
- post 20 Netto avsetninger til eller bruk av disposisjonsfond
Det kan være nyttig å vite at det er prinsipielle forskjeller mellom «gamle skjema 1A og 1B» og den nye bevilgningsoversikt drift. Det skilles på når det er kommunestyret som gjør bevilgningene, og når et underordnet organ har fått bevilgningsmyndighet (når vi her snakker om fondsdisposisjoner). Dette kan kort oppsummeres slik:
- Når kommunestyret har budsjettmyndighet, skal netto utgiftsbevilgning framkomme i post 6, mens avsetninger til eller bruk av fond skal framkomme enten i post 19 (netto bundne driftsfond) eller post 20 (netto disposisjonsfond). Dette er da forskjellig fra dagens skjema 1A og post «Til fordeling drift».
- Dersom et underordnet organ har fått budsjettmyndighet til anvendelse av «sitt» fond, skal dette ikke framkomme i post 19 eller post 20. Men netto utgiftsbevilgning skal framkomme i post 6.
Vær også oppmerksom på at vi her snakker om økonomiplan og årsbudsjett (bevilgningsoversikt drift). Når vi kommer til regnskapet, skal naturligvis avsetninger til og bruk av fond og overføringer til investering regnskapsføres som faktiske disposisjoner uavhengig av hvem som har budsjettmyndigheten.
Det skal ikke bli differanse mellom netto driftsresultat i de to oppstillingene for drift. Jeg tok ovenfor til orde for en «avstemming» av oversikten fra budsjettområdene (§ 5-4 annet ledd) når det gjaldt renter og avdrag for også å få brutto driftsresultat til å stemme i begge oversiktene (dette er altså ikke gjeldende jus). På samme måte kan det være nyttig med en tilleggsopplysning om fondsdisposisjoner i regnskapet (altså ikke i budsjettet): Hvilke fondsdisposisjoner er etter kommunestyrets vedtak og hvilke fondsdisposisjoner er etter delegert myndighet på budsjettområdene? Dette kunne også omfatte overføring til investering.
Noter
Budsjett- og regnskapsforskriften er utfyllende på notekrav til årsregnskapet, og er gjort lettere tilgjengelig i endelig forskrift sammenlignet med høringsutkastet. Notene retter seg primært mot forklaring og utdyping av forholdet til omverdenen; aksjer, andeler, utlån, finansielle omløpsmidler, lån, leieforpliktelser, avdrag og garantier. De gamle «interne postene» er ikke lenger et notekrav, så som egenkapitaldisposisjoner, transaksjoner med foretak, interkommunalt samarbeid og samkommuner. Tidligere var de samlete notekravene dels krav i forskrift, dels i egen kommunal regnskapsstandard (KRS nr. 6) og dels i andre regnskapsstandarder.
Det må oppfattes slik at budsjett- og regnskapsforskriftens notekrav er de som skal omfattes av de «faste notene», og omfanget nå er utvidet sammenlignet med tidligere. Kravene har også tatt opp i seg mange av notekravene stilt i tidligere regnskapsstandarder. Dermed er det ikke lenger behov for, eller det er mindre behov for, egen regnskapsstandard om noter, som nå mest sannsynlig vil bli avviklet.
Jeg tror slike forhold må avgjøres av den enkelte kommune og ikke i en regnskapsstandard da «art og omfang» vil være kommunespesifikt.
Det er imidlertid en «sekkepost» i budsjett- og regnskapsforskriften § 5-15 om at det skal gis noteopplysninger om andre forhold enn det som er regulert ellers som notekrav, dersom det er forhold som ikke framgår av årsregnskapet, men som har betydning for vurdering av økonomisk utvikling og stilling. Jeg tror slike forhold må avgjøres av den enkelte kommune og ikke i en regnskapsstandard da «art og omfang» vil være kommunespesifikt.
Konsolidering
Konsolidering blir en ny og krevende oppgave med knappe tidsfrister. Det skal utarbeides et konsolidert regnskap for regnskapsenheter som inngår i kommunen som rettssubjekt
- kommunekassen
- kommunale foretak, herunder lånefond
- interkommunale politiske råd som ikke er eget rettssubjekt, men som fører eget regnskap (unntak for mindre økonomiske virksomheter), kontorkommunen
- kommunale oppgavefellesskap som ikke er eget rettssubjekt, men som fører eget regnskap (unntak for mindre økonomiske enheter), kontorkommunen
Det konsoliderte regnskapet består av bevilgningsoversikt investering, økonomisk oversikt drift og balansen. Uten å lage for stort nummer av det her i denne artikkelen, vil det altså bli forskjell på konsolidert regnskap som del av årsregnskapet og konsernregnskap i KOSTRA som en del av tallgrunnlaget for nøkkeltall.
Det høres enkelt ut å utarbeide et konsolidert regnskap; summere regnskapslinjer og eliminere interne poster. Dette må gjøres automatisk i en rapport; interne poster som skal elimineres, må få entydige post-/kapittelnummer. I KOSTRA har vi noen interne poster (mellom kommune og kommunale foretak og interkommunale selskaper), men kan mangle interne poster i selve kommuneregnskapet. Hva når en virksomhet kjøper/selger interne tjenester innenfor kommunen som rettssubjekt, kanskje også mellom ulike «funksjoner»? Eksempelvis yter renovasjon tjenester til skolen, skal det være forskjell om renovasjon er kommunal virksomhet eller et kommunalt foretak? Kommunen blir jo ikke rikere/fattigere av det. Og hva nå som «fordelte utgifter» (art 690) antagelig går ut? Hvordan skal interne overføringer mellom virksomheter da elimineres? Skal slike interne poster innenfor en regnskapsenhet elimineres?
Vi får også en utfordring med interne utlån og interne avdrag (som begge elimineres) og hvordan skal vi håndtere finansieringen av disse, også når transaksjonene går i hvert sitt regnskap; drift og investering? (Bruk av internt lån og avdrag på internt lån.) Og kanskje går utlånet ett år og finansieringen et annet år, hva med memoriakonto for ubrukte lånemidler?
Som dere skjønner er det mange spørsmål hvor svarende enda ikke er klare. Da kan vi bare glede oss til resultatet av GKRS’ arbeid med egen standard om konsolidert regnskap!
Kommunale regnskapsstandarder
I kjølvannet av ny kommunelov og ny budsjett- og regnskapsforskrift har det vært behov for å oppdatere regnskapsstandardene. Internt i GKRS er dette omtalt som en «teknisk oppdatering». Likevel har foreningen benyttet anledningen til å gå noe inn på de faglige spørsmålene, samt en språkvask. Noen faglige vurderinger er likevel utsatt til et senere ajourhold. Status for arbeidet med regnskapsstandardene er
- KRS nr. 1 til nr. 4 er ferdig oppdatert og fastsatt 19.9.2019 som endelige standarder
- KRS nr. 6 Noter og årsberetning går mest sannsynlig ut
- KRS nr. 7 Usikre forpliktelser, betingede eiendeler og hendelser etter balansedagen er satt på vent inntil videre
- KRS nr. 8 Leieavtaler er fastsatt 19.9.2019 som endelig standard
- KRS nr. 11 Finansielle eiendeler og forpliktelser er fastsatt 20.6.2019 som endelig standard
- KRS nr. 5 til 13, unntatt de nevnt ovenfor, er under behandling for «teknisk oppdatering» og ventes ferdige før nyttår
- KRS om konsolidert regnskap er under utarbeidelse og ventes ferdig før nyttår
Det kan hende enkelte notater også må oppdateres i denne sammenheng, alternativt at de utgår eller blir lagt som vedlegg til relevante standarder. Dette er i tilfelle ikke prioritert oppgave i denne fasen.
Rammeverk og god kommunal regnskapsskikk
Gjeldende rammeverk er fra 2011. Det består av fire «notater», som tenkes omarbeidet og omstrukturert i ett rammeverk:
- Del A: Rammeverk og grunnleggende prinsipper (samme som tilsvarende notat tidligere).
- Del B: Den kommunale regnskapsmodellen (erstatter notatet om regnskapsmessige sammenhenger).
- Del C: Transaksjonstidspunktet (erstatter notatene om inntekter og utgifter mv.).
Også dette rammeverket må gjennom en betydelig oppdatering med hensyn til henvisninger til lov og forskrifter, men også eventuell ny forståelse av regelverket. Samtidig hadde de «gamle» notatene noen begrunnelser for kommunale regnskapsløsninger til forskjell fra regnskapsloven og god regnskapsskikk. På det tidspunktet var det kanskje større behov for det. I dag er ikke behovet like stort; det kommunale regnskapssystemet og god kommunal regnskapsskikk er nå gjennomarbeidet.
Rammeverket er omfattende. Det gir en god forståelse av hvordan «regnskapsrelaterte emner» henger sammen
- formål med regnskapet
- grunnleggende regnskapsprinsipper
- kvalitetskrav
- god kommunal regnskapsskikk
- årsregnskapet (som gir nyttig økonomisk informasjon)
Særlig vil jeg framheve beskrivelsen av transaksjonstidspunktet i forståelsen av anordningsprinsippet («kjente» utgifter og inntekter). Ambisjonen her er å gi konkret veiledning til når en hendelse er inntruffet som grunnlag for regnskapsføring, også når det skal benyttes fremskutt regnskapsføring. For gjensidige transaksjoner er transaksjonstidspunktet når varer/tjenester er ytet/levert/påløpt, mens fremskutt regnskapsføring kan (ikke må) benyttes for ensidige transaksjoner. Likevel vil også de fleste ensidige transaksjoner regnskapsføres etter at økonomiske hendelser er inntruffet.
Jeg tror denne systematiske beskrivelsen av transaksjonstidspunktet for alle typer poster er unik i regnskapslitteraturen. Det er det all grunn til å være stolt over!
Jeg tror denne systematiske beskrivelsen av transaksjonstidspunktet for alle typer poster er unik i regnskapslitteraturen. Det er det all grunn til å være stolt over!
________________________