Skatteetatens tolkning av avgiftssituasjonen for slike anlegg har endret seg over tid, hvor regelverket for hva som ble ansett som økonomisk aktivitet i konkurranse med andre ikke kompensasjonsberettigede, ble mer og mer innskjerpet fram til desember 2020.
1. Innledning
Finansdepartementet kom da med en ny fortolkning om mva på kommunale svømmeanlegg som løste opp det meste av Skattedirektoratets innstramming av regelverket. Vi vil i denne artikkelen redegjøre for utviklingen i rettsforståelsen for slike anlegg, og som nå etter ny tolkning i stor grad gjør det mulig for kommunene å tilpasse seg kompensasjonsregelverket.
2. Avgiftsmessig klassifisering
For å kunne avgjøre hvordan avgiftsbehandlingen på et svømme-/badeanlegg skal praktiseres må en først avgjøre om anlegget kan karakteriseres som et «badeland» som kommer inn under regelverket for opplevelsessentre, eller om det anses som et rent svømmeanlegg som kan beskrives som et idrettsanlegg.
Det følger av mva-loven § 3-8, 2. ledd at omsetning av tjenester i form av retten til å utøve idrett er unntatt fra loven. Videre følger det av mva-loven § 5-10 at det skal beregnes mva med redusert sats ved omsetning i form av adgang til fornøyelsesparker og opplevelsessentre. Et badeanlegg kan klassifiseres som et opplevelsessenter eller et idrettsanlegg, og det vil da være innholdet i anlegget som er avgjørende for klassifiseringen.
Skattedirektoratet har i et brev av 14. november 2011 trukket opp skillelinjer om et badeanlegg skal anses som et opplevelsessenter eller et idrettsanlegg.
Direktoratet skriver:
«Som et utgangspunkt kan det legges til grunn at en svømmehall med basseng for voksne, barnebasseng, stupeanlegg og badstuer ikke er et opplevelsessenter, men et anlegg for utøvelse av idrettsaktiviteter, jf. merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd. Et anlegg som bærer preg av å være en svømmehall og som har enkelte tilleggsaktiviteter, som for eksempel boblebasseng og varmebasseng, vil heller ikke være omfattet av begrepet opplevelsessenter. Det samme vil normalt gjelde en svømmehall med en vannsklie som eneste tilleggsaktivitet.»
Videre skriver Skattedirektoratet:
«Badeland kan være svært ulike både med hensyn til utforming og innhold. Normalt vil de kjennetegnes ved en rekke tilbud utover muligheten til å kunne svømme, eksempelvis vannsklie, motstrømskanal, bølgemaskin, klatrevegg, vanngardin mv.»
Det må med andre ord foretas en konkret vurdering av anlegg som kan ligge i grenseland mellom badeland/opplevelsessenter og anlegg som kan klassifiseres som et rent idrettsanlegg, for å avgjøre om det er mva-lovens regelverk som skal benyttes eller kompensasjonslovens regelverk som skal benyttes. Det kan i enkelte tilfeller være en kombinasjon av mva-loven og kompensasjonsloven.
3. Generelt om regelverket – kompensasjonsloven
Alle kommuner er omfattet av kompensasjonsloven. Dette innebærer at kommunens kompensasjonsrett er generell, og kommunen har da i utgangspunktet krav på mva-kompensasjon for alle kostnader, med mindre det er gitt begrensninger i loven. Alle begrensninger i retten til mva-kompensasjon fremgår av lovens § 4. Følgende begrensninger kan ha påvirkning på kommunens rett til mva-kompensasjon for svømmeanlegg.
- Kompensasjon ytes bare i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten.
- Begrensing når det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 8
- Begrensninger ved utleie, jf. lovens § 4, 2. ledd nr. 3
- Begrensninger ved økonomisk aktivitet, jf. lovens § 4, 2 ledd nr. 4
Foruten mva-loven og kompensasjonsloven med forskrifter er det også to prinsipputtalelser fra Skattedirektoratet som en bør hensynta for organisering og drift. Det første er en uttalelse av 24. mai 2013 angående kompensasjonsrett ved oppføring og drift av idrettsanlegg. Det andre er en uttalelse av 28. mai 2015 om forholdsmessig rett til kompensasjon. Videre kom Finansdepartementet med en egen tolkningsuttalelse 18. desember 2020 om kompensasjon for merverdiavgift ved bygging og drift av kommunale svømmeanlegg.
Prinsipputtalelsene og tolkningsuttalelsen er førende for Skatteetatens syn på rettstilstanden på området.
4. Bruken av anlegget
All kommunal bruk av svømmeanlegg er innenfor kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Dette gjelder bruk av skoler, barnehager eller andre kommunale virksomheter. Også vederlagsfri bruk av idrettslag eller andre lag og foreninger vil være innenfor kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet. Når anlegget brukes i kommunal virksomhet, vil også kommunen ha rett til mva-kompensasjon for bygging og drift av anlegget.
Det er enkelte begrensinger fra hovedregelen som vi vil gjennomgå under.
4.1 Publikumsbading mot vederlag
Det følger av kompensasjonsloven § 4, 2. ledd nr. 4 at kommunen ikke har krav på mva-kompensasjon dersom det drives økonomisk aktivitet som kan være i konkurranse med andre som ikke er kompensasjonsberettiget. Bestemmelsen kom inn i loven i 2008. Finansdepartementet har i Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) Skatte- og avgiftsopplegg 2008 – lovendringer side 200 uttalt følgende om bestemmelsen som kan legges til grunn i tvilstilfeller:
«Det kan i enkelte tilfeller være tvil om grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet. Det er i denne forbindelse også viktig å ta i betraktning at markedsforholdene kan endre seg over tid. Gjennom EF-domstolens praksis kan det imidlertid oppsummeres enkelte momenter som anses relevante ved bedømmelsen av om en tjeneste innebærer økonomisk aktivitet eller ikke. Det vil for det første være av betydning om enheten/institusjonen er et offentlig organ med offentligrettslig myndighet. Som nevnt ovenfor vil offentligrettslig karakter, typisk falle utenfor statsstøttereglene. Fordi virksomhetsbegrepet er funksjonelt, kan imidlertid andre virksomhetsområder i et organ med offentligrettslig myndighet anses å drive markedsmessig. Beslektet med forannevnte er spørsmålet om hva som er formålet med tjenesten. Dersom formålet er sosialt, kulturelt eller utdanningsmessig vil dette tale mot at det dreier seg om økonomisk aktivitet. Hvordan tjenesten finansieres er også av betydning. Dersom brukeren kun betaler en begrenset del av kostnaden relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk aktivitet. Finansieringsformen kan kaste lys over og understreke formålet med tjenesten. En begrenset egenandel for brukerne viser at tjenesten finansieres solidarisk av samfunnet, noe som er et typisk kjennetegn for de oppgaver som det offentlige påtar seg overfor sine borgere.»
Skatteetaten har fram til desember 2020 tolket dette slik at publikumsbading mot et begrenset vederlag er å anse som økonomisk aktivitet som begrenser kommunens rett til mva-kompensasjon. Dette ut ifra betraktningen om at det vil være konkurransevridende i forhold til en privat aktør som også tilbyr publikumsbading mot vederlag, og som ikke har krav på mva-kompensasjon eller fradrag for inngående mva.
Dersom publikumsbading mot et begrenset vederlag ikke er å betrakte som økonomisk aktivitet kan retten til mva-kompensasjon på bygge- og driftskostnadene ikke kunne avskjæres med hjemmel i kompensasjonsloven § 4, 2. ledd nr. 4.
Tolkningsuttalelsen fra Finansdepartementet fra desember 2020 er fra samme dato gjeldende på området og har medført en ganske drastisk endring av tolkningen av gjeldende regelverk.
Departementet legger til grunn at en i vurderingen av om drift av kommunale svømmeanlegg utgjør «økonomisk aktivitet», må vektlegge både formålet med og finansieringen av tilbudet, men at hvorvidt tilbudet finansieres ved publikumsbetaling vil være et tungtveiende moment.
Departementet skriver:
«En kommune har visse oppgaver knyttet til folkehelsearbeid, som blant annet ivaretas gjennom svømmetilbud. En kommune kan også tilby svømming av undervisnings- og sikkerhetshensyn. I Norge er det mer enn 800 svømmeanlegg, hvorav de fleste er kommunale. Disse kommunale svømmeanleggene er spillemiddelfinansierte, dvs. med inntil 15-25 pst. av byggekostnadene.»
«Spillemiddelordningen for idrettsformål, og det tilhørende tildelingsregelverket, har som grunnprinsipp at fortjeneste fra å eie og bruke et spillemiddelfinansiert idrettsanlegg (som for eksempel kommunale svømmeanlegg) skal komme anlegget til gode. Dette prinsippet legger begrensninger på anleggseier når det gjelder adgangen til å bruke det spillemiddelfinansierte anlegget. Anleggseier kan som hovedregel ikke inngå bruksavtaler med private, fortjenestebaserte aktører. Departementet legger til grunn at kommunale svømmeanlegg i hovedsak benyttes til å utføre lovpålagte oppgaver innenfor svømme-, stupe- og livredningsoppgaver, og at publikumsbading mot betaling tilbys for å utnytte anleggets restkapasitet.»
«Folkehelsetilbud som i det vesentligste finansieres av kommunen selv og gjennom spillemidler (og bare for en begrenset andel gjennom publikumsbetaling), kan imidlertid etter departementets syn vanskelig anses for å være økonomisk aktivitet. Departementet viser her til at i en rekke svømmeanlegg gis det tilbud til skoler, idrettsklubber og andre grupper enten vederlagsfritt eller mot et beskjedent vederlag. Departementet antar at det at kommunen i en slik forbindelse, for å utnytte sin restkapasitet, også gir tilbud til kommunens øvrige innbyggere, ikke medfører en slik utnyttelse av det kommunale anlegget at dette blir å anse som økonomisk aktivitet. Slike svømmeanlegg fremstår primært som et tilbud til kommunens egne innbyggere, og er i stor grad finansiert av offentlige midler, og ikke kommersielle inntekter fra publikum.
I de tilfellene hvor inntektene fra publikumsbading verken dekker byggekostnader eller drift, og svømmeanlegget også er finansiert med spillemidler og oppfyller vilkårene for slik tildeling, har det etter departementets syn derfor formodningen mot seg at det er tale om økonomisk aktivitet. Det vil også være relevant å se hen til hvor mye tid og ressurser ved svømmeanlegget som brukes til henholdsvis publikumsbading og definerte offentlige oppgaver, slik som svømmeopplæring i skolen og lignende.
Departementet mener det ikke er riktig å oppstille en fiksert brøk for vurderingen av hvor stor andel svømmeanleggene kan benyttes til publikumsbading og hvor stor del av driften som må dekkes av publikumsbetaling, for at kommunen skal anses å drive økonomisk aktivitet. Hvor det kommunale svømmeanlegget representerer et tilbud til kommunens innbyggere for å utnytte en restkapasitet i tid mot et begrenset vederlag, antar departementet at det som et utgangspunkt ikke vil foreligge økonomisk aktivitet.»
På bakgrunn av tolkningsuttalelsen til Finansdepartementet er det vår vurdering at utnyttelse av svømmehallens restkapasitet til publikumsbading ikke vil anses som økonomisk kapasitet når anlegget er delvis finansiert med spillemidler og publikumsbetalingen isolert sett ikke går med overskudd når en henfører byggekostnader og driftskostnader.
4.1.1 Oppsummert publikumsbading mot vederlag
I desember 2020 kom Finansdepartementet med en egen tolkningsuttalelse om mva-kompensasjon ved kommunale svømmeanlegg. Denne viser klart at tolkningen Skattedirektoratet tidligere har lagt til grunn har vært feil. Publikumsbading mot et begrenset vederlag skal nå, ifølge tolkningen, regnes som kompensasjonsberettiget virksomhet, i de tilfeller der det er restkapasitet som utnyttes til publikumsbading, anlegget er berettiget til spillemidler og inntektene fra publikumsbading ikke dekker kostnaden relatert til tjenesten.
4.2 Utleie
Kommunen vil ikke være berettiget til mva-kompensasjon på anskaffelser til bygg eller anlegg for utleie, jf. kompensasjonsloven § 4, 2. ledd nr. 3.
Denne begrensningen kan være gjeldende dersom et kommunalt svømmeanlegg leies ut til f.eks. en svømmeklubb. Da kan slik utleie begrense kommunens rett til mva-kompensasjon på kostnader til oppføring og drift.
Vederlagsfri bruk av anlegget av idrettslag eller andre lag/foreninger vil være innenfor kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet, jf. mva-håndboken 2021 s. 1085 hvor følgende framkommer:
«I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 2. mars 2004 er det i pkt. 3.4 bl.a. en særskilt omtale av fast eiendom, jf. lovens § 4 annet ledd nr. 3 hvor det bl.a. heter at det ikke ytes kompensasjon på anskaffelser til fast eiendom for utleie, se kap. 23.3. Skattedirektoratet anser på bakgrunn av denne omtalen at for eksempel idrettsanlegg som kommunen eier, og som vederlagsfritt stilles til disposisjon for allmennheten, kan anses som en del av kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet forutsatt at kommunen star for driften. I denne sammenheng antar direktoratet at lokale idrettsklubbers normale bruk av ikke kommersiell karakter må anses som allmenn bruk.»
Symbolsk betaling for bruken oppad begrenset til kostnader for vask vil likestilles med vederlagsfri bruk. Vær likevel oppmerksom på Skattedirektoratets tolkning av symbolsk beløp som kom inn i mva-håndboken i 2020 hvor følgende framkommer:
«Eksemplene under "helt symbolsk" betaling i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 2. mars 2004 punkt 3.4 gjelder helt andre og mindre forhold enn større idrettsanlegg mv. Skattedirektoratet legger derfor også til grunn at det at vederlaget som betales ikke utgjør mer enn renholdskostnadene, ikke nødvendigvis er tilstrekkelig til å konstatere at beløpet må anses som "helt symbolsk".»
Det stilles vesentlig strengere krav til renhold i et kommunalt svømmeanlegg enn til renhold i en mindre gymsal. Kostnadene til renhold vil da også være vesentlig høyere. Et utlån av svømmehall mot et vederlag som er under grensene for renhold kan derfor i henhold til Skattedirektoratets tolkning, anses som et leieforhold og bør vurderes i det enkelte tilfellet.
Dersom utleien er til en annen kommune til bruk i deres kompensasjonsberettigede virksomhet, kan leieforholdet registreres etter mva-loven § 2-3 om frivillig registrering. En slik utleie vil da medføre at deler av inngående mva på oppføring og drift flyttes fra kompensasjonsordningen til ordinært fradrag etter mva-loven kap. 8.
4.2.1 Forholdet til ubetydelighetsregelen
Det følger av kompensasjonsforskriften § 9 at dersom bruken utenfor kompensasjonsloven regnes som ubetydelig vil den ikke påvirke kommunens rett på mva-kompensasjon. Som ubetydelig regnes bruk som ikke overstiger 5 prosent. Det følger videre av en prinsipputtalelse av 24. mai 2013 at dersom kommunens bruk av et idrettsanlegg består av kompenasjonsberettiget bruk og utleie skal «24 timers» regelen gjelde. Denne innebærer at all «ikkebruk» defineres som kompensasjonsberettiget bruk. Kommunen kan da i en slik situasjon leie ut anlegget opp til 5 prosent av total tid i året, uten at det påvirker kommunens rett til mva-kompensasjon. 5 prosent utgjør da totalt (8 760 timer * 5 prosent =) 438 timer i året.
Det følger videre av en prinsipputtalelse av 28. mai 2015 om forholdsmessig rett til kompensasjon at dersom en kommune driver kompensasjonsberettiget bruk og økonomisk aktivitet skal all «ikkebruk» fordeles forholdsmessig.
Dersom publikumsbadingen ikke kommer inn under de kriteriene som Finansdepartementet har satt i tolkning av 18. desember 2020, vil publikumsbadingen normalt anses som økonomisk aktivitet. All «ikkebruk» skal da fordeles mellom kompensasjonsberettiget bruk og økonomisk aktivitet forholdsmessig. All utleie vil i et slik tilfelle normalt påvirke kommunens rett til kompensasjon da bruk utenfor kompensasjonsloven allerede overstiger ubetydelighetsgrensen på 5 prosent.
4.2.2 Oppsummert utleie
En eventuell utleie av anlegget kan redusere kommunens rett til mva-kompensasjon på kostnader til bygging og drift. Dette gjelder kun der bruk utenfor kompensasjonsloven overstiger ubetydelighetsgrensen på 5 prosent.
En eventuell utleie til andre kommuner til bruk i deres kompensasjonsberettigede virksomhet kan medføre at deler av inngående mva til bygging og drift flyttes fra kompensasjon til fradrag for inngående mva. Dette gjelder kun der bruk utenfor kompensasjonsloven overstiger ubetydelighetsgrensen på 5 prosent.
5. Oppsummering
For å avgjøre avgiftshåndteringen på et bade-/svømmeanlegg må en først vurdere om anlegget kan defineres som et badeland (opplevelsessenter) som kommer inn under mva-lovens regelverk, eller om anlegget skal defineres som et svømme-/idrettsanlegg hvor kompensasjonsloven vil gjelde.
De fleste kommunale badeanlegg er å anse som idrettsanlegg hvor kompensasjonsloven er gjeldende. Det vil da være kommunens bruk av svømmeanlegget som er avgjørende for mva-behandlingen.
All bruk av kommunens virksomheter og vederlagsfri bruk av idrettslag eller andre lag/foreninger vil regnes som kompensasjonsberettiget bruk.
I desember 2020 kom Finansdepartementet med en egen tolkningsuttalelse om mva-kompensasjon ved kommunale svømmeanlegg. Denne er førende for mva-behandlingen for publikumsbading mot et begrenset vederlag. Slik publikumsbading skal nå, ifølge tolkningen, regnes som kompensasjonsberettiget virksomhet, i de tilfeller der det er restkapasitet som utnyttes til publikumsbading, anlegget er berettiget til spillemidler og inntektene fra publikumsbading ikke dekker kostnaden relatert til tjenesten.
Dersom anlegget leies ut vil dette medføre at kommunens kompensasjonsrett reduseres dersom utleien overstiger ubetydelighetsgrensen på 5 prosent.
Tore Kristensen er statsautorisert revisor og har sin utdanning fra Høgskolesenteret i Rogaland. Tore har vært ansatt i Rogaland Revisjon fra starten i 2004, hvor han i dag er leder for regnskapsrevisjonsavdelingen. Han har arbeidet med problemstillinger innenfor mva- og kompensasjonsregelverket siden innføringen av kompensasjonsloven i 2004.
Lenke til kontroll & revisjon nr. 1/2022: