Denne artikkelen tar for seg en del sentrale uttalelser og avklaringer, samt enkelte andre forhold som kan være aktuelle inn mot årsoppgjøret.
1. Kommunenes låneadgang
Kommunal- og distriktsdepartementet har avgitt enkelte fortolkningsuttalelser om lånebestemmelsene i kommuneloven.
Lånefinansiering av aksjekapital
Kommuneloven § 14-15 gir kommuner adgang til å lånefinansiere «kjøp av alle aksjene i et eiendomsselskap» under noen nærmere angitt forutsetninger. Noe av bakgrunnen for låneadgangen var at det å kjøpe et såkalt «single purpose» eiendomsselskap er et alternativ til å kjøpe eiendommen direkte, slik at bestemmelsen kan forstås slik at man reelt sett lånefinansierer kjøp av eiendommen.
Kommunal- og distriktsdepartementet har vurdert hvorvidt denne bestemmelsen også åpner for å lånefinansiere innskudd av aksjekapital i nyopprettede eller eksisterende aksjeselskaper for at disse skal kunne erverve eller investere i fast eiendom.
Departementets vurdering var at bestemmelsen må forstås nokså strengt i samsvar med ordlyden, slik at det bare er adgang til å ta opp lån i de tilfellene det er snakk om aksjekjøp.
Departementets vurdering var at bestemmelsen må forstås nokså strengt i samsvar med ordlyden, slik at det bare er adgang til å ta opp lån i de tilfellene det er snakk om aksjekjøp. Også forarbeidene til bestemmelsen tilsier at § 14-15 andre ledd må forstås i samsvar med ordlyden. Forarbeidene gir ikke holdepunkter som taler for at låneadgangen også omfatter innskudd av aksjekapital, hverken i nye eller eksisterende selskaper.
Lånefinansiering av tilskudd til andres investeringer
Departementet har videre avgitt flere uttalelser som bidrar til å utfylle forståelsen av bestemmelsene i kommuneloven § 14-16 om lånefinansiering av tilskudd til andres investeringer på områder hvor kommunene eller fylkeskommunene har et lovpålagt ansvar.
Kommunene har en lovpålagt plikt til innsamling mv. av husholdningsavfall, og departementet har derfor konkludert med at avfallsområdet må anses som lovpålagt ansvar. På samme måte har departementet vurdert at investeringer i vann- avløpsanlegg som et klart utgangspunkt, må anses å være på et lovpålagt område. Kommunene er ikke direkte pålagt å levere vann og avløp, men slike anlegg skal iht. vass- og avløpsanleggslova som hovedregel være kommunalt eid.
På avfallsområdet er det en aktuell problemstilling av investeringene også brukes på næringsavfallsområdet, som ikke er lovpålagt. Departementet mener imidlertid at låneadgangen ikke kan regnes for å falle bort, selv om investeringen også benyttes på noe som kommunen ikke har et lovpålagt ansvar for, men at det likevel må gå en grense for hvor stor bruken av investeringen er på noe som kommunen ikke har et lovpålagt ansvar for.
Departementet har uttalt at ordlyden «område» taler for at låneadgangen ikke er begrenset til investeringer som gjelder spesifikke lovpålagte oppgaver som kommunen skal ivareta eller yte direkte overfor innbyggerne.
For eksempel vil investeringer i IT-løsninger som i seg selv ikke er spesifikt lovpålagt, men som skal understøtte den aktuelle virksomheten på et lovpålagt område, falle inn under låneadgangen når slike investeringer skjer på et område hvor kommunen har et lovpålagt ansvar. Det innebærer blant annet at den som gjennomfører investeringen ikke nødvendigvis må utføre den lovpålagte oppgaven selv. F.eks. kan kommunen lånefinansiere tilskudd til et interkommunalt IT-selskap som skal investere i velferdsteknologi som kommunen skal bruke i sin tjenesteproduksjon.
Fellesanskaffelser - trygghetsalarmer
KRS nr. 4 Avgrensningen mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet åpner i punkt 3.2 nr. 6 for at anskaffelse av flere eiendeler samlet, og som hver for seg er under vesentlighetsgrensen på 100.000, under visse forutsetninger kan vurderes samlet. Dette punktet i standarden bygger blant annet på et par uttalelser fra departementet om anskaffelse av trygghetsalarmer.
I 2005 uttalte departementet at loven må forstås dit hen at det er et vesentlighetskrav til låneformålet. Loven hindrer derfor at det kan tas opp lån for å finansiere mindre innkjøp (bare det er mange nok av dem). Videre uttalte departementet i 2017 at anskaffelser som ikke gjelder fast eiendom, tekniske anlegg, maskiner og større teknisk utstyr, må anses å falle utenfor låneadgangen. De la til grunn at de aktuelle enhetskostnadene i den saken (mellom 1.700 og 3.700) var svært lave.
I januar 2022 kom departementet med en ny uttalelse knyttet til trygghetsalarmer.
I januar 2022 kom departementet med en ny uttalelse knyttet til trygghetsalarmer. Det ble presisert at lovforståelsen som uttalelsene fra 2005 og 2017 bygger på ligger fast, men at adgangen til å ta opp lån avhenger av hva som er den konkrete anskaffelsen. Departementet la til grunn at anskaffelser av enkeltalarmer, som ved suppleringer eller enkeltutskiftinger, faller utenfor låneadgangen. Anskaffelser som gjelder fullstendig utskifting til nytt system, f.eks. ved utskifting av analogt alarmsystem med et digitalt system, kan falle inn under låneadgangen forutsatt at den kan regnes som en fellesanskaffelse.
Gang- og sykkelveier
Kommuner ønsker ofte å bidra til utbygging av gang- og sykkelveier langs riksvei eller fylkesvei. Kommunal- og distriktsdepartementet har i en uttalelse til en kommunal revisjonsenhet uttalt seg om kommunene kan lånefinansiere slike investeringer.
Det følger av kommuneloven § 14-15 første ledd at kommunen kan ta opp lån for å finansiere investeringer som skal «eies av kommunen (…) selv». Lån til andres investeringer faller utenfor bestemmelsen. Departementet viser til at det følger av veglova § 20 første ledd at staten skal bære utgiftene til planlegging, bygging, utbedring, vedlikehold og drift av riksveier. Statens ansvar omfatter også gang- og sykkelveier.
Departementet har på den bakgrunn vanskelig for å se at kommunen kan være reell eier av en gang- og sykkelvei som er statens ansvar, og konkluderer med at kommuneloven § 14-15 ikke gir adgang til å lånefinansiere en slik investering. Investeringen kan heller ikke lånefinansieres med hjemmel i kommuneloven § 14-16, siden kommunene ikke har lovpålagt ansvar for riksveier.
Departementet har på den bakgrunn vanskelig for å se at kommunen kan være reell eier av en gang- og sykkelvei som er statens ansvar, og konkluderer med at kommuneloven § 14-15 ikke gir adgang til å lånefinansiere en slik investering.
Selv om departementets vurderinger konkret gjelder riksveier, skulle de samme vurderinger gjelde også for tilsvarende investeringer langs fylkesvei, dersom en fylkeskommune vil finansiere slike investeringer langs riksvei og ved eventuell fylkeskommunal finansiering av investeringer langs kommunal vei.
2. Beregning og betaling av minimumsavdrag
Etter ny kommunelov har det fra flere vært reist spørsmål om hvordan kravene til beregning av og belastning av regnskapene med minimumsavdrag skal forstås, spesielt der det foreligger interne låneforhold i kommunen. Det kan f.eks. være at kommunekassen tar opp lån til alle investeringer i kommunen og låner ut igjen midlene til et kommunalt foretak (KF) for å finansiere investeringer i KF-et. Kommunal- og distriktsdepartementet har i en uttalelse til en kommunal revisjonsenhet gitt sin forståelse av reglene på dette området.
Problemstillingen er knyttet til at kommuneloven både gir bestemmelser om at driftsbudsjettet/-regnskapet skal belastes med avdrag minst tilsvarende minimumsavdraget og et krav om nedbetaling av avdrag minst tilsvarende minimumsavdraget.
Bestemmelsen i kommuneloven § 14-10 om belastning av driftsbudsjettet og -regnskapet med minimumsavdraget gjelder både for kommunekassen og for andre regnskapsenheter innenfor kommunen som rettssubjekt, herunder KF. Det innebærer at det må beregnes et minimumsavdrag for hver enkelt regnskapsenhet.
Dette beregnes ut fra den respektive regnskapsenhetens regnskap. Interne lån tas hensyn til i beregningen, slik at intern gjeld inkluderes hos den interne låntaker, mens interne utlån trekkes fra hos den interne långiver.
Nedbetalingsplikten etter § 14-18 gjelder for kommunen som rettssubjekt og relaterer seg til kommunens eksterne lånegjeld. Det kan forstås slik at det skal beregnes et minimumsavdrag også for kommunen samlet, noe som normalt vil være forskjellig fra summen av avdrag beregnet for hver enkelt regnskapsenhet.
Departementet uttaler imidlertid at nedbetalingsplikten skal svare til summen av minimumsavdraget for henholdsvis kommunekassen og KF (og eventuelle andre regnskapsenheter) beregnet utfra kravene til budsjettbalanse og regnskapsføring.
Det kan illustreres med følgende eksempel:
Minimumsavdrag beregnet for kommunen samlet sett med utgangspunkt i ekstern lånegjeld på 2 319, gir et minimumsavdrag på 100. Departementets forståelse innebærer at betalingsforpliktelsen i dette tilfellet likevel vil tilsvare summen av minimumsavdrag for kommunekassen og KF-et beregnet hver for seg, dvs. 95. Dersom minimumsavdraget beregnet for kommunen samlet hadde vært lavere enn summen av avdragene for hver enkelt regnskapsenhet, ville også betalingsforpliktelsen tilsvart summen for kommunekassen og KF-et.
3. Nytt fra GKRS
Det er forholdsvis lite nyheter fra Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) som er aktuelle for 2022, men noen saker kommenteres spesielt nedenfor.
3.1 Oppdatering av notater
GKRS har oppdatert to notater i løpet av 2022, notatet om regnskapsmessig behandling av utenlandsk valuta og notatet om offentlig-privat samarbeid (OPS). Notatene er oppdatert dels som følge av ny kommunelov og dels som følge av endringer i kommunale regnskapsstandarder. Det antas at disse notatene ikke er de mest aktuelle og de gjennomgås derfor ikke nærmere her.
Det kan likevel være grunn til å nevne at valutanotatet legger til grunn at kontanter og bankinnskudd i utenlandsk valuta skal omregnes til dagskurs på balansedagen, mens andre omløpsmidler vurderes etter de generelle målingsreglene. Dette er begrunnet i at valutakursendringer for kontanter og bankinnskudd kan anses som realisert.
GKRS jobber også med oppdatering av de resterende notatene og har startet oppdatering av notatet om kommunesammenslåinger. Dette vil i tillegg til en teknisk oppdatering også bli gjenstand for en mer omfattende revisjon, hvor blant annet omtalen av deling av kommuner vil bli betydelig utvidet.
3.2 KRS nr. 7 om usikre forpliktelser fastsatt som endelig standard
KRS nr. 7 Usikre forpliktelser, betingede eiendeler og hendelser etter balansedagen ble fastsatt som endelig kommunal regnskapsstandard i desember 2022. Den endelige standarden innføres fra 2023, men tidligere anvendelse er tillatt. Standardens omtale av usikre forpliktelser er revidert for å bringe standarden i samsvar med drøftingene av usikre forpliktelser i Rammeverk for kommuneregnskapet.
En kommune har en forpliktelse hvis den har plikt til å avgi økonomiske ressurser til en annen part på et framtidig tidspunkt. Forpliktelsen er usikker dersom forpliktelsens størrelse og/eller oppgjørstidspunkt er ukjent. Standarden legger til grunn at vederlagsfrie forpliktelser kommunen legger på seg selv, ikke regnes som usikre forpliktelser etter standarden. Dette vil blant annet gjelde tilsagn om tilskudd til andre.
De hendelsene som skaper usikre forpliktelser som skal regnskapsføres i kommuneregnskapet, vil dermed være knyttet til kommunal aktivitet som påfører kommunen en forpliktelse uten at dette har vært kommunens hensikt. Det typiske eksemplet på slike usikre forpliktelser vil være (rettslig) erstatningsansvar.
I vedlegg til standarden nevnes erstatningsansvar som følge av at kommunens brøytebil har ødelagt privatpersoners gjerder som et eksempel på en usikker forpliktelse etter standarden. Generell opprydding av gammel forurensing som ikke klart kan kobles til kommunal virksomhet, er nevnt som eksempel på noe som normalt ikke kan anses som en usikker forpliktelse etter KRS nr. 7.
3.3 Digitale løsninger og avgrensningen mellom drift og investering
GKRS har et notat om digitale løsninger under arbeid. Notatet som var på høring høsten 2022, vil omhandle avgrensningen mellom drift og investering når kommuner anskaffer digitale løsninger.
Det er vanlig i dag at lokale saksbehandlingssystemer, ERP-løsninger mv. blir byttet ut med systemer som er tilgjengelig for kommunen gjennom ulike skyløsninger. Overgang til skyløsninger kan sammenlignes med å gå over fra å eie til å leie driftsmidler.
Notatet drøfter blant annet når kommunen kan anses å ha slik kontroll over programvare generelt og skyløsninger spesielt, at den kan anses som reell eier av den aktuelle programvaren.
Notatet forventes fastsatt våren 2023.
3.4 Dekomponering av varige driftsmidler
Budsjett- og regnskapsforskriften § 3-4 fjerde ledd åpner for at varige driftsmidler som består av deler med ulik levetid kan dekomponeres. Dekomponering innebærer at de ulike delene avskrives hver for seg.
Avskrivning over de ulike delenes individuelle levetider vil gi en fordeling av avskrivningene som samsvarer bedre med det faktiske kapitalslitet. Dekomponering forenkler også avgrensningen mellom drift og investering ved at utskifting av en komponent håndteres som utskifting av et eget driftsmiddel, og dermed vil regnes som en investering. Det blir dermed ikke nødvendig å vurdere om det innebærer en påkostning av det samlede driftsmidlet.
GKRS arbeider med et notat som vil gi noen retningslinjer for hvordan dekomponering kan gjennomføres i praksis. Et sentralt spørsmål har vært om det bare er driftsmidler som er anskaffet etter at forskriften trådte i kraft, dvs. fra 2020, som kan dekomponeres. Fagkomiteen i GKRS har vurdert det slik at forskriften ikke er til hinder for dekomponering av eldre driftsmidler.
Fagkomiteen i GKRS har vurdert det slik at forskriften ikke er til hinder for dekomponering av eldre driftsmidler.
Det er frivillig å dekomponere. En beslutning om å gå over til dekomponering bør gjøres på bakgrunn av en kost/nytte-vurdering. Kostnadene er først og fremst knyttet til litt mer arbeid med å håndtere komponentene hver for seg i anleggsregister mv., samt at årlige avskrivninger – og dermed avdragene – øker noe. Nytten vil være størst for driftsmidler med vesentlige komponenter som må skiftes ut i nær fremtid.
Notatet, som kan forventes i løpet av våren 2023, vil også inneholde noen eksempler på hvordan dekomponering kan gjennomføres for noen ulike typer driftsmidler, samt hvordan overgang til dekomponering for eksisterende driftsmidler kan gjennomføres i praksis.
4. Revisjonsberetning
Det vil ikke bli endringer i revisjonsberetningen for kommuner og fylkeskommuner for 2022, med unntak av at det kan bli noen mindre språklige justeringer.
Det vil ikke bli endringer i revisjonsberetningen for kommuner og fylkeskommuner for 2022, med unntak av at det kan bli noen mindre språklige justeringer.
Kommunelovens frist er 15. april, og loven angir at revisjonsberetning «skal avgis selv om årsregnskapet eller årsberetningen ikke foreligger eller er ufullstendig», jf. § 24-8 første ledd tredje punktum. Dersom revisjonen ikke er ferdig innen 15. april, avgis en «foreløpig revisjonsberetning». Da revisjonsarbeidet er ferdig, trekkes denne tilbake og erstattes av en fullstendig revisjonsberetning.
Kommunelovens frist må forstås å gjelde for alle oppdrag som følger av kommuneloven. Foruten kommuner/fylkeskommuner vil den altså gjelde for kommunale foretak, interkommunale politiske råd (IPR), kommunale oppgavefellesskap (KO) og konsolidert årsregnskap. For IPR og KO vil fristen 15. april gjelde uavhengig av om samarbeidet er eget rettssubjekt eller ikke.
Kommunelovens frist må forstås å gjelde for alle oppdrag som følger av kommuneloven.
For kirkelige fellesråd og menighetsråd er fristen for avleggelse av revisjonsberetning 30. april, jf. forskrift om økonomiforvaltningen i sokn i Den norske kirke § 17. Dersom det ikke er avlagt regnskap innen 1. juli, skal revisor sende innberetning til bispedømmerådet.
Når det gjelder interkommunale selskaper (IKS) var forslag til endringer i IKS-loven og ny forskrift om økonomiplan, årsbudsjett, årsregnskap og årsmelding for interkommunale selskaper på høring sommer/høst 2022. I høringen var det foreslått å endre frist for avgivelse av revisjonsberetning til 15. april, tilsvarende som for kommunene.
NKRF foreslo i sin høringsuttalelse at fristen i stedet blir satt til 15. mai. Flere andre høringsinstanser tok også opp fristen for avgivelse av revisjonsberetning. Lovendringene er imidlertid ikke fastsatt ennå, slik at gjeldende for IKS fremdeles er at årsregnskapet skal være revidert innen 15. mars.
Lenke til kontroll & revisjon nr. 1/2023: